孔玉生/文
作者简介：博士，教授，博士生导师。现任江苏大学财经学院副院长，中国会计学会高等工科院校
财务会计教学指导委员会常务理事，江苏省会计教育研究会副会长，英国会计学会会员, 江苏省会计教学指导委员会副主任。
一、案例背景上海小糸车灯有限公司（以下简称上海小糸）
　　是生产车用灯具的中日合资企业，隶属于上海汽车工业（集团）总公司（以下简称SAIC），该公司自1989年4月1日正式开始生产经营，总投资为98.45亿日元，注册资本为36亿日元。上海小糸主要经营生产汽车、摩托车灯具，产品品种达358种。上海小糸注重技术进步，在充分利用原有设备的基础上，引进日本、德国等国家的注塑、表面处理、测试和模具加工等方面的先进设备和技术，同时制定落实新产品、注塑模具、专机等逐年开发计划，不仅提高了企业的生产能力，而且提高了产品质量和能级。经“八五”、“九五”期间规划发展，上海小糸现已形成50万辆轿车灯具配套能力。目前，上海小糸是国内制造汽车灯具的骨干企业，技术力量雄厚，具有先进的车灯设计、制造、测试能力及生产设备，产品技术水平达到国际九十年代中期先进水平，在全国灯具制造行业处于领先地位。上海小糸在国内车灯行业创造了三个第一。首先，它是国内车灯行业第一家引进ECE标准配光技术的企业，其次，它是国内第一家消化、吸收、防眩照灯技术的车灯企业，第三，上海小糸是国内车灯行业第一家利用外国资本的中日合资企业，我国加入世界贸易组织（以下简称WTO），这是上海小糸面临的严峻挑战。按有关协议规定，中国加入世界贸易组织后，在2006年以前将现行的汽车整车80％至100％的进口关税率一律降至25％，将汽车零部件的关税率降至10％，我国汽车和汽车零部件关税大幅度降低后，特别是给予美国汽车公司的贸易权、分销权和购车贷款权后，美国汽车公司通过向我国大量出口整车，切断我国汽车工业升级换代出路，迫使我国汽车企业成为它的低附加值产品的组装厂；还通过向我国大量出口汽车零部件，迫使我国彻底放弃汽车国产化政策，并使我国十年来形成的汽车零部件企业大批倒闭。 上海小糸目前的主导产品的销售价格是国际同类产品FOB价格的120％，那么只有在国家关税设定的保护期内，进一步降低上海小糸的产品价格，才能使其具备国际竞争能力。

二、上海小糸制造成本的结构分析及影响因素的敏感分析
　　表1表2分别是上海小糸的成本结构分析表和影响成本因素敏感性分析表：

(注：本表只考虑单个因素的变动对相关指标的影响 )
　　该公司的合格率平均水平为 80％。从表1、表2可以看出，制造成本占成本的很大一部分，达到67%，而影响上海小糸制造成本的最主要因素是材料费，材料占制造成本的73.88%，所以要降低材料的采购费用和提升产品合格率是降低制造成本的两个主要环节。上海小糸在成本方面存在的问题主要集中于以下几方面：
　　1. 采购成本高。由于国内的基础材料工业较差，上海小糸不得不进口。公司的材料成本占总成本的49.5％，其中进口原材料、进口零部件的成本又占材料总成本的50％。 2. 质量成本高。上海小糸的产品合格率为80％，比美国小糸84.7％低了4.7％，使上海小糸的因质量问题而导致制造成本上升4.6％。 3. 库存成本高。目前上海小糸三类存货资金（成品资金、储备资金、生产资金）年周转次数为8次。 4. 学习成本较高。由于技术掌握程度不高，导致生产及供应工作出现波动，表现在：生产波动大；需要的物料拿不到；生产实绩收集不能及时化。

三、降低制造成本的措施
　　1．降低采购成本
　　建立、完善采购制度，做好采购成本控制的基础工作。采用多种方法和手段来降低材料成本。譬如可以通过选择付款方式，以竞争招标来牵制供应商等方法以达到降低成本的目的。另外，实行战略成本管理来指导采购成本控制，这意味着不单单要强调公司内部的努力，而要真正做到对采购成本的全面控制。
　　2．加强质量管理
　　首先，必须建立起科学的质量管理制度。企业要从实际出发, 制定科学的质量管理标准，并通过一系列质量管理制度, 有效地保证质量管理目标的实现。
　　（1） 建立完善的质量控制系统。在制定基本制度时, 既要考虑到企业的整体目标,又要关注到生产过程的每一个环节。制度具有权威性和稳定性, 一旦确定则不能随意更改和变动。要使企业人员真正懂得, 制度是维系质量的根本保证, 并把执行规章制度作为自觉的行动。企业全体成员都要熟悉本岗位的规章制度, 人人都知道在自己的岗位上应该干什么、怎么干、应该达到什么样的质量标准。从而使企业形成较为完善的质量管理体系。需要强调指出的是质量管理制度应该是生产活动的经验总结, 并且能够体现企业人员之间关系的性质、行为准则和规范要求。同时, 这些制度应该是先进的而且必须是能够实现的。它既能对人员的各种行为进行制约, 又能激发和调动人员的积极性和创造性, 并能使其为实现企业的质量目标而发奋有为地工作。 （2） 建立质量评估调整制度。市场经济的运行发展是一个动态过程, 因而也就决定了质量的标准不能总是停留在一个基准线上, 这就要求企业要根据市场的发展变化, 不断对质量标准进行评估, 及时调整确立相应的质量标准, 从而保证企业的质量管理始终能在高起点上运作。 （3） 建立与质量工效挂钩的工资制度。这是保证企业实现质量管理目标行之有效的手段。质量工效与工资挂钩真正体现按劳取酬和多劳多得的分配原则, 从而更加充分地调动全体人员工作的积极性, 并能使其把企业的利益同自身的利益联系起来, 自觉地把自己置身于全面质量管理的活动中, 要充分体现责任、效率、利益等内容。通过实行这一制度, 在企业内部能够形成一种目标一致、责任同负、风险同担、效益同享的质量共同体。
　　其次，要不断提高企业员工的素质。
　　（1） 下大力改善员工素质结构。 （2） 分层次组织培训, 这是不断提高工作质量的关键所在。 （3） 要引入竞争机制, 实行优胜劣汰。
　　最后，必须树立起企业的质量文化意识。质量文化的建立和发展主要表现在以下观念的转变，质量管理是全过程管理，是全员参加的活动，质量管理要以人为本，管理层质量观的转变是质量文化的关键。一些员工在质量体系实施过程中, 遇到许多困难, 就其内因而言，主要是缺乏适宜的质量文化氛围。因此，企业负责人不仅要重视技术和管理，更要注意提高决定技术进步和管理改善的企业质量文化水平。企业只有提高了质量文化水平，质量管理的措施才能得以贯彻实行。
　　3.降低库存成本
　　（1） 库存量的控制
　　库存控制是货仓管理的核心，库存控制又以控制库存量的大小为主要内容。库存量过多，会使企业资金积压且存货储备成本加大；库存量过少，使企业的材料供应不继率提高,易造成停工待料，不能满足客户的需求，会因此而失去销售机会，甚至失去客户。因此库存量的大小应加以控制，便其维持在一个较适当、经济的存量基准上。从成本的角度上分析，库存总成本包括三部分：订购成本，存货储备成本和物料订购价格。其中订购成本又可细分为请购手续成本、采购成本、进货验收成本、仓储成本、折旧成本、短缺成本，其他(如保险费等) 成本。库存总成本随着库存量的增加而增加(当然部分成本并不随库存量的增加而增加,如请购手续成本等) ，因而从产品的成本控制上期望库存量越少越好。最理想的状态是零库存量，而零库存量又易导致停工待料事件的发生，使企业利润损失，信誉度下降，无形中又提升了产品的成本。因而要寻找到一个适当且经济的存量基准，在这个存量基准上既能保证生产的持续不断，而库存总成本又处于最低点，这个存量基准就是经济订货批量(EOQ) 。按照经济订货批量的采购物料的好处是可以使库存总成本处于最低值，这对于提高企业的经济效益无疑是很有价值的，但是，由于它实际上是一种定量采购方式。因此它适用于一定时期内生产销售量比较稳定，因而采购批量也比较稳定的物料，而对于现实生产销售中为防止由于生产计划改变，消费需求变化或延期交货引起待料或脱销还应保证“安全存量”的库存量。
　　因此，货仓物料的库存量应控制在最高库存量（最高库存量＝经济订货量＋安全存量）与安全存量之间。这样既可以有效地降低库存总成本，实现产品成本的有效控制，又可以保证生产销售的顺畅和持续，实现利润的增长。
　　（2）运用ABC分类法对库存物资进行科学管理
　　ABC分类法是控制库存规模的一种有效方法。ABC分类法的基本原理是对企业库存物料、在制品、产成品按其重要程度、价值高低、资金占用或消耗数量等进行分类、排序，以分清主次、抓住重点、并分别采用不同的控制方法。其要点是从中找出关键的少数（A类）和次要的多数（B类和C类），并对关键的少数进行重点管理，以达到事半功倍的效果。
　　ABC分类法的基本作法是对每一个库存单元的年需用量乘以其单价，然后按价值的高低或百分比，库存单元的数量或其百分比，依据一定的标准排序，从中确定关键的少数（A类）和次要的多数（B类和C类）。
　　对A类物料实行重点管理，严加控制。A类物料具有品种少，价格较高，并且多为生产经营过程的关键和常用物料。对A类物料的库存管理特点是：首先要保证供应，在一般情况下不允许出现缺货。要控制库存的数量。在一般情况下，既要保证一定服务水平的安全库存，一次订货的数量又不宜太多，以减少流动资金的占用。其次要控制库存的时间。在一般情况下，要控制A类物料的库存时间，以尽量减少库存保管费用。对A类物料一般采用连续控制方式，随时检查库存情况，一旦库存量下降到一定水平（订货点），就要及时订货。对于A类物料一般采用定期订货方式，每次订货量以补充目标库存水平为限。
　　对C类物料实行粗放管理，稍加控制。由于C类物料库存品种多，价值低或年需用量较少，可按其库存总金额控制库存水平。对C类物料库存管理的特点是：采用一般性管理方式，并允许出现缺货。因为年需用量较少或资金占用少，一般不严格控制订货量，通过减少订货次数，来降低库存总成本。不严格控制库存时间，以简化管理，降低库存费用。对于C类物料一般采用比较粗放的定量控制方式。可以采用较大的订货批量或经济订货批量进行订货。也就是说，对于C类物料，订货间隔期是不定的，但每次订货数量一定且较大，以减少订货次数。
　　对于B类物料实行适中控制，一般管理。B类物料介于A类与C类之间，可采用一般（定期）控制方式，并按经济订货批量进行订货。
　　（3）协调好合理的生产物料控制(PMC) 平衡
　　一个合理的生产物料控制平衡，能有效地避免经常性的停工待料，生产上的“一顿饱来一顿饥”，生产计划与实际生产的脱节，计划生产与物料进度的不协调以及生产紊乱品质失控、经常返工等种种不良现象；还能有效地抑制物料计划不准和物料控制不良而导致货仓大量堆积材料、半成品的现象。因此合理的生产物控平衡应包括：建立制定完善的生产与物控运作体系；做到准确预测及制定合理的短、中、长期销售计划及相应的生产计划和物料进度计划；以完善的资料处理体系把握本企业生产能力的负荷；在生产前期做好较完善的月销售计划(生产总排程)和周生产计划以及相应良好的物料控制计划等内容。
　　（4）完善货仓管理
　　货仓管理的混乱不仅会造成大量的呆、废、旧、残料，还易导致物料“舞弊”现象的发生，各种物料配备供应不能协调平衡，存取物料费时费力导致停工待料，错失良机，因而库存管理上的控制也是库存成本控制不可忽视的一个方面。完善的货仓管理制度的实施以及科学的货仓管理方法的采用都有利于降低产品成本。因此在库存控制中应建立适合于本企业的完善而又行之有效的管理制度，建立一套环环相扣紧密协作的货仓管理工作办法。例如建立货仓账目和表单、报表体系和定期的盘点制度，在货仓中开展6S 活动(由日本企业界率先倡导，主张在企业内部开展整理、整顿、清扫、清洁、习惯、教养。旨在营造环境优美、管理有序、员工状态佳的公司和企业氛围) ，实现货仓布局合理，通道畅通，物料的定点、定位、定量，物品放置整齐易收发，有明显标识易辨认。这些行之有效的管理方法都能使企业生产运营顺畅，进而经济效益提升。
　　案例：上海小糸开展“6S 1”管理活动的方法是：a 每天突出一个S，循环往复，并注重群众性；b 每周由巡查小组巡查一次，对科室和车间分别按照科室巡查用表和车间巡查用表所列项目，进行评分。总经理现场办公时，也要检查“6S”活动的进展；c 每月由事务局汇总当月所有巡查结果，并在总经理办公会议上做汇报；d 每4个月开展一次“6S”评比，科室与车间各评出1、2、3名给予表彰。上海小糸开展“6S”管理活动后，收效明显。如促进了车间定置管理和模具入库管理，减少了在制品的数量，增加了车间空地，保证了看板生产和准时化生产的顺利进行。上海小糸迁入新厂址后，公司党委提出新工厂建设要从“6S”推进委员会开始，建立了“6S”培训组、检查组、执法组、报道组和规划组，用新的要求和目标教育员工。公司先用整整一个月的时间，对全员再次进行“6S”管理意识培训，对员工从衣装、胸牌、乘班车、文明就餐、生产环境、文明操作等方面提出更新更高的要求。如今新工厂建设已有5年多，由于始终贯彻“6S”管理，员工们的良好习惯已成自然，使车间环境文明，定置管理，精益生产，管理有序。“6S”活动已成为公司管理制度的“宪法”，是推进公司管理上台阶的重要环节，在新产品开发制造生产中更是发挥了极大的作用。　　“6S”活动的深入开展，提高了产品质量、理顺了精益生产管理秩序，降低了成本，使得员工的操作、语言、行为文明得到了有力地提升，为塑造上海小糸一流的公司形象提供了有力的保障。

1 6S即：整理（seiri）、整顿（ seition）、清扫（ seiso）、清洁（seiketsu）、素养（ shitsuke）、安全（safety）是企业管理最基础项目工作，做好 6S是规范化营销策划、标准化管理必须的。