财务报告研究系列论文之三
会计报告有用性下降既有会计理论、会计方法和会计体制的缺陷，更有会计信息产品生产体系的缺陷。要提高会计报告的有用性，就必须重新构建会计信息产品生产体系。文章对会计信息产品的本质与质量特征进行了新的探讨，并对会计信息产品生产体系的重新构建提出了新的设想。

朱开悉/文
作者简介：湖南商学院工商管理系主任，教授、硕士生导师，原南华大学经济管理学院
院长。
　　会计报告有用性下降是人们关注的焦点，也是会计改革的基本动因。前文 1分析了会计报告有用性下降的根本原因是会计报告理论的缺陷，会计方法的缺陷是其主要原因，而会计体制的缺陷是其重要原因。要增强会计报告的有用性，就必须对会计理论、会计方法和会计体制三个方面进行配套改革。在讨论会计报告理论之前，我们有必要对会计信息产品生产体系进行探讨，目的是为了更深入地探讨会计理论，也为会计体制改革提供一个新的框架。

一、会计信息产品的本质
　　会计工作是信息产品（会计报告）的生产与传递工作，会计的重要性与地位由其提供的信息产品的价值决定。
　　会计信息产品到底是公共产品还是私人产品，在会计学术界还存在争议。目前，会计学术界存在两种主要观点：一种观点认为会计信息是“一种公共产品”，特别是对于公共持股的上市公司来说，会计信息确实呈现“公共产品”的形态（杜兴强，1997）。另一种观点认为会计信息是私人产品（吴水澎、秦勉，2004）。或者认为会计信息目前具有公共产品属性，待条件成熟时则应恢复私人产品属性（蒋尧明、罗新华，2003等）。前者的依据是会计信息产品具有无排他性（即一个人使用财务报告并不排除其他人的使用权利）和无竞争性（即一个人使用了财务报告并不减少其他人对财务报告的使用）两个公共产品的基本特性。后者的依据是会计信息产品具有使用价值与价值，是一种特殊商品。现阶段将其视为公共产品是为 降低交易费用的无奈选择，而会计信息商品化是未来经济社会的必然选择。
　　会计信息产品的本质特征直接影响会计信息产品的供求与质量。如果会计信息是公共产品，信息供给者缺乏创造需求，引导需求的主动性，甚至于有可能为了降低成本，尽可能减少信息披露，造成信息供给不足，影响会计信息的有用性。同时信息使用者无法对信息质量进行监督，不利于会计信息质量的提高。如果会计信息是私人产品，则会计信息的使用者必须支付会计信息的使用费，信息的供给者必须对会计信息产品的质量承担责任。
　　我们认为，会计学术界对会计信息产品本质的讨论存在一个误区，即将会计信息产品与一般商品混淆。笔者认为会计信息产品不是商品本身，而是商品（也就是企业）的说明书。由于企业商品的特殊性，会计信息说明书也必然存在特殊性。企业特殊商品的会计信息说明书包括企业商品的性能状况与质量说明书和专业性更强更加有用的“使用说明”。前者由法律规定公司免费提供，后者由公司自愿提供既可以免费也可以收费。会计信息的需求者不是需要会计信息本身，而是需要通过会计信息（说明书）了解企业这一特殊商品的质量状况，以便进行投资决策。会计信息产品是企业特殊商品的说明书，并不否认会计信息产品的私人产品与商品的属性，其所有权属于信息提供者（企业），而其使用权属于公众。一般情况下，公众获得会计信息产品无需支付费用（如同获取商品说明书一样），信息生产成本由会计信息提供者承担，昀终转嫁到企业特殊商品的购买者（也就是投资者）负担。
　　人们也许会认为，将会计信息产品的本质概括为企业特殊商品的说明书，将造成会计信息的失真，严重影响会计信息的质量。在虚假广告横行，产品说明书夸大其词的今天，人们的担心似乎有一定道理。但是，这种担心是多余的。一方面，信息提供者有降低代理成本的需要，也存在自愿披露财务信息的动机，尤其是高质量的公司，为了与那些较次的企业区分开来，其自愿披露财务信息的动机更为强烈；另一方面，会计信息的提供者（经理人员）虽然存在虚假说明的动机，但法律将明确规定对产品虚假说明的法律责任，信息的使用者拥有因虚假说明造成经济损失而获取更高赔偿的权利，这本身就是更为严厉的威慑。因此，会计信息的需求者（也就是企业广义的投资者）需要的信息更加容易满足。

二、会计信息产品的质量特征与要求
　　 会计信息产品即企业特殊商品的说明书，与一般商品的说明书相比，既有相同之处，也存在一定的特殊性。会计信息产品（说明书）的基本特征与要求有：
　　第一，可靠性。可靠性是指会计所作的计量能够真实地反映企业特殊商品的性能状况和质量。可靠性要求会计信息说明书具有真实性、可验证性与客观性，即会计计量的结果要与它反映的经济对象或经济事项相一致，所提供的数据与说明必须真实可靠。这是一般商品说明书的基本要求。如果会计信息产品失去真实性与可靠性，信息（说明书）的提供者必须对此承担责任。
　　第二，相关性。相关性是指提供的会计信息必须与信息使用者经济决策的需要相关。相关性要求会计信息说明书具有及时性、可比性、一致性、重要性与可理解性。相关性的基本原则（如重要性与可理解性）与一般商品说明书的要求相同，商品说明书的内容必须与顾客的购买决策目标（行为）相关，否则说明书就没有意义。但是，由于企业特殊商品并非一次性消耗品，因此，其说明书必须具有及时性、可比性与一致性。
　　第三，动态性。动态性是指提供的会计信息必须反映企业特殊商品的性能状况和质量的动态变化情况。动态性要求会计信息说明书具有及时性、充分性与实时性。这是企业特殊商品说明书即会计信息与一般商品说明书的昀大差异，这种差异来自于企业商品的特殊性。企业商品在正常情况下具有持续性，对企业的说明书不仅要求提供静态说明（如资产负债表），而且要提供动态说明（如损益表等）及其变化的影响因素（如企业核心能力等）。只有提供更加充分、及时、实时的动态信息与说明，才能更加清楚地反映企业特殊商品的性能状况和质量的动态变化情况。
　　第四，法定性。法定性是指提供会计信息（说明书）是法律赋予企业（信息提供者）的法定义务。法定性强制要求企业能够提供真实地反映企业特殊商品的性能状况和质量的会计信息说明书。法定性集中体现在强制性会计信息披露方面，它不仅规定了强制性信息披露的基本内容与格式，而且规定了披露的时间与方式；不仅规定了信息生产加工程序与方法，而且规定了信息披露的审查机构与相应责任。这种法定的强制性信息披露与说明是对所有商品的基本要求。
　　第五，促销性。促销性是指提供的会计信息在确保真实、可靠、客观的前提下，不反对企业披露对自身有利的会计信息与说明。促销性集中体现在自愿性会计信息披露方面，企业为了提升自身价值或取得竞争优势，可能自愿披露法定义务之外的会计信息，其目的是为了促销企业，让更多的潜在投资者了解企业。会计信息（说明书）的促销虽然具有广告作用，但不同于广告促销。广告可以使用出奇别异、与众不同的语言，不断变异，力求新奇。而说明书则不同，要求语言朴实，内容求真务实。自愿性信息披露也是一种说明书，同样强调客观真实与可靠，否则将承担虚假信息的责任。
　　第六，依附性。依附性是指会计信息（说明书）是依附于其说明的商品（企业），没有商品（企业）的存在，就无须对其说明。马克思在论述会计劳动性质时就深刻地指出，会计是生产职能的附带职能，这正是说明会计信息产品的依附性。会计信息产品属性是公共产品还是私人产品，主要取决于会计信息要说明的对象是公共产品还是私人产品。政府会计信息肯定是公共产品，企业会计信息则一定是私人产品。私人产品是否一定是商品？是否一定要支付费用才能取得使用权？这是会计学术界需要进一步讨论的问题。我们认为，会计信息依附于企业，投资者在投资企业支付的投资中就包含了会计信息产品（说明书）的费用，如同购买商品支付了说明书的费用一样，因而无须另行支付企业商品的性能状况与质量说明书的费用，但专业性更强更加有用的“使用说明”则例外。
　　上述分析可以看出，将会计信息视为企业特殊商品的说明书，不仅不会降低会计信息质量要求，相反还有助于增加自愿性会计信息披露，提高会计信息的有用性。

三、会计信息产品生产体系的重新构建
　　现行会计信息产品生产体系具有五个基本特征：第一，受托责任依据。现行会计信息产品生产强调履行受托管理责任的情况，所有会计准则与规章制度的制定都以考核受托人履行受托责任为出发点。第二，供给导向。会计信息的生产与提供基本上不考虑信息使用者的个性需求，各企业都提供标准文本的会计报告，提供会计信息完全由供给者根据规定决定。第三，强制披露原则。披露的会计信息内容和数量的多少均以强制规定为限，提供者极少披露自愿信息。第四，第三者鉴定。会计信息产品质量保证体系主要体现在两个方面，一是要求生产者按照会计信息产品的生产“准则”进行加工；二是由独立的审计机构作为第三者对会计信息产品进行质量鉴定。第五，免费提供。会计信息产品如同商品说明书一样免费提供，信息使用者无偿使用会计信息产品。
　　这种会计信息产品生产体系存在以下缺陷：第一，信息提供不足。会计信息产品的生产需要成本，企业为降低信息生产成本，其信息披露的合理选择是越少越好，因此造成会计有用信息披露的严重不足。第二，会计信息有用性降低。现行会计信息没有考虑用户需求，仅限于强制性信息披露，许多对信息需求用户投资决策有重要影响的信息（如企业核心能力，竞争优势等）排除在会计信息披露之外，造成会计信息产品的有用性下降。第三，会计信息产品质量难以保证。会计信息产品生产虽然存在会计准则约束与第三者鉴定，但是，由于缺少产品昀终用户的直接约束与监管，会计信息产品的质量不可能得到彻底保证。第四，审计机构的质量鉴定困难。首先，会计师事务所作为会计信息产品质量的鉴定机构，并不构成质量保证。其次，由于会计师事务所并不参与会计信息产品生产过程，其质量鉴定也非常困难。第五，会计信息产品生产效率低。由于所有会计信息产品都是免费提供，企业无法收回信息产品生产成本，相反要承担因信息披露而产生的不利影响，必然选择只提供企业商品的性能状况与质量说明书，对专业性更强更加有用的“使用说明”采取不予披露的原则，因而造成效率损失。
　　我们认为，新的会计信息产品生产体系必须具有五个基本特征：第一，决策有用依据。新的会计产品生产强调其有用性，会计准则与会计制度的制定都必须以会计信息产品的有用性为出发点。会计信息产品的有用性同样强调其真实客观可靠，如同产品说明书一样，不得虚假陈述。第二，需求导向。会计信息的生产与提供必须考虑信息使用者的个性需求，企业不仅要提供标准文本的会计报告，还必须根据会计信息用户的要求提供个性化的会计信息。前者公开免费，后者有偿服务。第三，强制披露与自愿披露相结合。法定的强制性会计信息披露是企业信息披露的义务，如同出售商品必须附送产品说明书一样。同时鼓励企业披露或有偿提供自愿信息。自愿信息的披露实际是企业的促销说明，其披露以不造成竞争劣势与损害为限。第四，会计信息产品质量保险。会计信息产品质量保证完全由信息生产者负责，按照会计信息产品的生产“准则”进行加工生产，独立的审计机构不再作为第三者对会计信息产品进行质量鉴定。由企业向保险公司支付会计信息产品的质量保证金（或保险费），保险公司聘请审计机构对会计信息产品进行鉴定，以确定保险费的收取水平。会计信息虚假说明与陈述造成的经济损失由保险公司赔偿。第五，部分有偿提供。企业商品的性能状况与质量说明书也就是强制性的会计信息，如同商品说明书一样免费提供与发放，信息使用者无偿使用会计信息产品。而专业性更强更加有用的“使用说明”，包括会计信息“深加工”后的信息产品和自愿提供的个性化信息服务，则按照信息商品的定价原则有偿提供和使用。