王 保 平/文
作者简介：
　　王保平，高级会计师，中央财经大学会计学博士；在《税务研究》、《会计研究》、《保险研究》、《经济要参》、《财务与会计》、《中国总会计师》、《财会通讯》、《财会月刊》、《中央财经大学学报》等核心期刊发表专业学术论文70多篇，出版专著7部；曾经长期在国企管理部门工作，并担任过某大型国企的总会计师；对新会计准则有着深刻研究，曾参与对新会计准则指南的编写工作。

　　会计准则是市场经济“游戏规则”的重要组成部分，作为专业致力于规范“商业语言”的一整套制度安排，在中国市场经济向纵深发展尤其是经济交往国际化趋势日益强烈的背景下，更加显现其对企业会计信息的直接决定力乃至对企业运营绩效和社会经济生活的深刻影响力。为顺应市场经济的历史潮流，经过初始于1992年的十多年探索，中国企业会计准则的革命性整体框架已经在2006年初正式问世。作为以与国际会计准则趋同为显著特征的新企业会计准则，已经形成了以基本准则为指导纲领，以存货、投资等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产、银行保险等特殊业务，全面导入金融工具理念，并奉行以会计报表为最终产品标杆的企业会计准则框架体系。由1个基本准则为龙头、38个具体准则及其应用指南为两翼的完整准则体系，就像一支航行于中国市场经济海洋的舰艇，已经在2007年初春开始启航了。深沪1400多家上市公司自2007年初开始实施，24家中央巨型企业和其他许多企业一样，自由地选择了率先同步试水，相信其他企业也会在比较短的时限内纷纷上阵。值此企业会计准则将沿用多年的多种会计制度赶下“会计舞台”之际，笔者通过造访执业人士、探究准则机理、理性分析现实，解读出新准则在目前情况开始执行的若干态势。

一、整体基调：趋同求好，主打“国际牌”
　　从根本上看，此番制订企业会计准则的视角完全植根于与国际经济正面对接的时代背景下。中国作为一个新兴市场经济国家，作为一个在全球经济中地位日渐显赫的经济主体，既越来越多地吸引着全球的目光，也时刻不能离开世界经济一体化的怀抱。不论是境外上市筹资，还是应对外贸倾销，与国际经济交往已经是“家常便饭”，而由于“语言障碍”所导致的高额转换成本与理念隔阂也层出不穷。这样的现实，迫使我们必须实现“商业语言”的国际趋同。冷静地看，致力于会计准则的国际趋同，需要在与国际准则接轨过程中，以经济业务为依据，求大同存小异，这样才能真正实现中国企业与国际企业的深层次对话。如果把1992年开始的改革作为中国会计开始走向开放的起点，那么，经过十多年的嬗变式积累，此番已经实现了长期量变积累之后的质变飞越；如果说，我们在初始改革中，比较好地解决了框架接轨问题，那么此番准则改革则比较全面而深刻地解决了理念、原则和方法的趋同问题。
　　会计准则的趋同，重在讲究实质上的趋于一致，而不追求形式上的等同；趋同也不是盲目照搬照抄，而是一种双向沟通的互动，更是一个彼此的协同过程。通过对39个准则与现行37个国际准则的比对分析，可以发现，除极少数问题存有差异之处，整体的实质性趋同格局已经清晰可见：更准确地看，关联交易、长期资产减值转回和政府补助等三个引人关注的实质性差异，其实是中国现实问题的理性选择，同时，这种符合特定经济主体的差异化处置思路可能也会给国际会计准则今后的完善带来相应的新鲜空气和有益借鉴；在企业合并、公允价值应用等方面也适度有别，这种移植中讲协同的处理措施也已获得国际会计准则理事会的认同与理解；当然，恶性通货膨胀、职工薪酬和企业年金基金等问题，由于环境不同，尽管我们先后采取了一些变通，但依然存在不同。整体而言，国际会计准则理事会已经承认中国准则的前进步伐，国际会计准则委员会主席戴维·泰迪曾高度评价，中国企业会计准则与国际财务报告准则之间的实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场地位的非常重要的一个战略举措。
　　从国内经济发展视角看，这套企业会计准则体系的建设，扎根于我国社会主义市场经济发展的要求和现阶段经济、法律、会计发展水平，也在事实上为新《公司法》、《证券法》的顺利实施奠定了坚实的会计基础。　

二、规范效力：长期看好，短期“产后痛”
　　国际会计准则是在长期以来世界主要经济主体努力探索、不断总结的基础上，积累经验与教训、积蓄力量与成本而逐步修炼成功的。毫无疑问，此番中国企业会计准则是通过充分借鉴与移植国际先进经验，并着眼于我国未来建设规范的国际化导向的会计运行机制而精心打造的，必将对治理中国会计市场，指导中国会计业务在一个相当长的历史时期产生相应的积极效应。
　　但是，罗马不是一天建成的。尽管准则制订机构全力以赴，精心组织，然而由于会计准则留给基层的消化吸收时间相对有限，从准则条款到应用指南、从形式出新到内容深邃，如此之大的信息内涵无一例外地需要企业的“深耕细作”。因此，一些中介机构协同上市公司通过前期对新准则的探索性应用测试，普遍感觉“短期阵痛”在所难免。笔者也对在市场经济发育尚不成熟的环境下，某些准则可能会遭遇“过渡期阵痛”表示关注。在准则全面“主政”、制度失效“谢幕”的转换瞬间，众多焦点问题值得关注：
　　一是短期内上市公司利润波动较大。由于存货计价方法、减值准备冲回、债务重组损益、合并报表范围、投资性房地产计价、对外投资等相关准则的变化，使得上市公司可能依据相关准则口径的变化而实施“隐藏利润”和“调整利润”。这些利润并不产生于企业自身经营活动，而常常是通过运用会计准则的调整对企业短期业绩所产生的直接而“重大”的影响。
　　二是短期内由于对资产归类不同而引发的后果。最为典型的就是投资性房地产的范围，通过选择性使用后续计量方法，来进行利润操纵。
　　三是资产分类与企业管理相结合可能导致的混同。在金融工具理念下，需要合理划分各项金融工具，企业可能会巧立名目，根据主观意图来划分类别并形成明确的书面结论，通过选择性计价模式来实现操纵目的，甚至利用金融工具重分类人为调节各期利润。甚至在或有事项、职工薪酬方面，也会产生滥用准则的负面效应。四是收益性支出和资本性支出的界限。比如，借款费用资本化的资产范围方面、开发阶段的资本化条件方面、股份支付的参数选取方面，都可能存在一定的选择性空间。这些地方都有可能成为企业各行其是的“领地”，而使准则实施初期产生某些消极影响。

三、职业判断：主义是好，疑是“双刃剑”
　　在本次会计准则“原则导向型”的既定框架下，客观上不可能对经济业务的细微深处、细枝末节都规定的面面俱到，也就历史性地赋予了会计人员一定的职业判断空间。所谓会计职业判断是会计人员按照会计准则的要求，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制采取的原则、方法、程序等方面进行更加切合实际的判断与选择过程。从积极意义看，会计职业判断有利于会计准则实施。在交易范围日益广泛化、复杂化，客观情况千差万别、复杂多变的情况下，不可能存在普遍适用且稳定不变的会计政策和方法，在这种情况下，不进行职业判断，准则就不能准确实施。客观需要企业及会计师在决策时作出相关判断。判断越合理充分，准则会被越好地使用，从而财务报告的结果更准确客观，为利益相关者提供更真实的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，片面的判断会歪曲经济业务事项的实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置。
　　但是，任何事物总是一分为二的。会计职业判断也不例外。准则原则性强、操作性淡，相对宽松、粗略，在赋予会计职业判断空间的同时，也自然衍生了会计职业判断的风险。这是与过去制度所完全不同的。许多会计从业人员因面临着巨大的挑战而深感不安，面临着巨大的挑战。我国企业数量众多，且各企业的素质参差不齐，目前国家发布的新会计准则应用指南，在一些会计项目操作处理方面说明的实例还不是很多。新的会计准则实施后，不同类型的企业在进行财务处理时，就会有更多的依据和模式，从而使企业财务行为更加规范。比如，在新会计准则体系中，金融工具确认和计量、投资性房地产、企业合并、债务重组及非货币性资产交换等方面均采用了公允价值。无可否认，公允价值在道理上接近于市场价值，是新会计准则中的一个亮点。但现实情况却是，中国还处在向市场经济转轨的过程中，这与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”的土壤并不相符。如何确认公允价值成为会计人员的一道难题。这一难题很有可能将职业判断演变成方便人为调节利润的“道具”。就以非货币性资产交换为例，如果资产置换双方都将各自的非货币资产高估进行交易，那么双方账面上都会有利润，但很显然这一切都是空的。其他如资产减值、债务重组等也存在同样的问题。诸如此类，一些心术不正的企业自然而然地想到利用职业判断权来谋取短期或小集团的利益，从而伤害企业长期或股东的利益。

四、公允价值：真经是好，就怕“被念歪”
　　“公允价值”的应用已经被公认为是新准则的一大亮点。新准则广泛而稳步地在多处采用了“公允价值”概念，并要求企业谨慎适度选用公允价值计量模式。但是，一些人担心的是，这会不会又导致管理层绞尽脑汁地寻求准则所给予的可利用空间，从而误读了“真经”？公允价值的“前台”运用有赖于发达的资本市场、完善的资产评估制度以及相关配套法规等“后台”的支持。没有相应的“后台”支持，公允价值无异于海市蜃楼。正因如此，“公允价值”本身公允不公允其实很难说得清楚，它被引入会计准则究竟是一种进步还是一种倒退，很难定论。我们能够从前几年曾经推出的非货币性资产交换准则的公允价值模式的生生死死中体会到“公允价值”的现实命运。有人说，就连市场监管最为完善、最早提出会计准则的美国，公允价值模式也在最近几年由于被人为滥用而引发了一系列令人震惊的重大财务丑闻。在欧洲、香港等会计和法律制度据称相当完善的国家和地区都不难找到同类的实例。
　　我们不得不关注的是，在普遍存在“饭碗更比主义真”的现实情况下，由于从某种意义上看，对于尚处在转轨时期的我国来说，在法律规范和道德规范跟不上的条件下，会计信息没有不可钻的空子，没有打不得的擦边球。因此，可以预计，公允价值计量模式可能会给中国企业提出一种新的挑战，部分企业可能会感到因为没有历史成本那样有据可查而“无所适从”，而部分企业可能会感到因为有了自由操纵的环境而“如鱼得水”。

五、科学推进：准则虽好，配套“也重要”
　　博弈论告诉我们，会计准则的制定者与实施者其实也是经济生活中采取博弈对策的博弈局中人。这已经从既往事实中得到证明。每次修改会计规则，尽管初衷毋庸置疑是为了规范，但是，客观上每一次改变都为新的不规范提供了机会和手段。“上有政策，下有对策”，如何防范准则运用中的严重“走调”，把准则的风险“锁定”在一定空间范围内，是一个摆在我们面前的课题。
　　科学地推进新的企业会计准则，需要营造一个配套的环境，因为作为会计信息形成机制基础的会计准则如此广泛、深刻、全面地变革，需从各方面采取足够措施、做好充分准备，确保实现会计准则制定的初衷和目标。只有实现公司治理结构逐步建立、会计人员道德素质与业务素质的提升、监管进一步加强、整个市场经济环境步入良性发展轨道，会计准则才能真正“再展宏图”。
　　一要营造外部环境。新准则实施是一项系统工程，无论是财政、税务、证监等政府职能部门，还是监管机构、中介机构甚至是报表使用人，都需在有限的时间内适应和理解新准则的规定，并为会计准则的实施做好充分准备。财政部门要全力推进，力促及早实施，依据新准则及指南，编制操作性培训教材，为会计人员学习和研究新准则提供条件。税务部门要做好新准则与税收政策的衔接。中介机构要配合公司，建立必要模型及相关历史数据、搜集与整理市场信息以及改进现有财务信息系统等等，并应及早制定转换计划，尽量减少准则的转换成本。要在新《公司法》、《证券法》的颁布以及中国证监会改革了企业上市(IPO)和再融资(SEO)相关法规的格局下，进一步完善及细化法规具体执行条例，使之更具备现实操作性，同时加强执法力度。
　　二是强化法人治理环境。完善的公司内部治理结构，健全的公司内部控制制度，是一个会计准则得以科学实施的实体性环境。应加大对上市公司控股股东及管理层的有效监管并加重其经济个体责任，增强独立董事、注册会计师等的话语权，促使其自身的理性选择能够为上市公司的违规行为构筑多道“防火墙”。同时，公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制，是健全会计职业判断执行机制的基石，完善的公司治理结构能有效地发现会计错误与舞弊，促使会计职业判断公允。
　　三要提高财务人员素质。会计准则的深刻变革使原有的财务处理方法、财务思维发生相应转换。财务人员的专业素质直接影响着会计准则实施的效果和财务信息的质量。新的环境向财务人员提出了更高的要求，必须从各个方面提高财务人员素质，实现财务理念的成功转换。
　　新时期，新准则，新使命。新的企业会计准则已经将我们带入了一个新的历史时期，站在了新的历史起点上，远航的准则与我们的使命相位而行。政府部门、中介机构、企业领导和会计人员，都需要继续努力，精心准备，防范于未然，这样才能赢得新的生机与活力。从这个意义上说，新准则起航，任重道远，革命尚未成功，同志仍需努力。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：中央财经大学会计学院