财政部已于2006年2月15日发布新的企业会计准则。新会计准则已经初步实现与国际会计准则的实质性趋同，相对原企业会计准则发生了巨大变化。新会计准则反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于会计报表使用者做出经济决策，并详细阐述了高质量会计信息应具有的特征。
　　 新会计准则在指导思想上，采用了“原则导向”。在计量属性上，出于谨慎性考虑，维持了“历史成本”的基本计量属性地位，并适度采用“公允价值”。公允价值计量模式主要应用于有关金融类的准则中。

一、新会计准则在具体实务操作上的主要变化
　　 1．新准则加强了“公允价值”在会计计量中的地位。在新颁布的会计准则中，由于公允价值在会计计量中得到确认，因而成为此次新准则与旧准则的主要区别之一。我们知道，美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重于对公允价值的应用，以体现会计信息的客观性、即时性和相关性。当然，考虑到我国目前市场发展的现状，财政部在修订会计准则时也规范了公允价值的应用范围，即目前主要在金融工具的使用、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面要求使用公允价值进行会计计量。因此说，此次财政部会计准则的修订还是比较谨慎的 。
　　 2．新准则在有关存货计价方法、减值准备计提和债务重组处理三个方面的修订将有效限制上市公司调节利润。
　　 第一，新会计准则对于存货的计价取消了“后进先出”法。这一政策的改变将会对生产周期较长、原先采用“后进先出”法、存货较多和周转率较低的上市公司产生比较大的影响，即上市公司在采用新的存货记账方法以后，其毛利率和利润都将出现不正常的波动。
　　 第二，在本次公布的新会计准则中明确规定，企业计提的减值准备不得转回。这一规定将会有效地制约上市公司通过减值准备的计提和转回来操纵利润的做法。同时这也是本次新会计准则与国际财务报告准则之间的差异之一，我们知道国际财务报告准则允许企业转回之前计提的减值准备。值得注意的是，那些之前利用大幅计提减值准备进行利润调节的上市公司，有可能集中在2006年底之前将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则以后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。有些上市公司计提的减值准备甚至超过了当期净利润，如果这些公司在2006年转回部分减值准备，则其对外公布的公司业绩将比以前年度有较大的变化。
　　 第三，新会计准则改变了对企业债务重组“一刀切”的规定，即将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入企业资本公积的做法改为将债务重组收益直接计入企业营业外收入科目；而对于用实物抵债的情况，则要求企业使用公允价值作为计价标准。这就会形成这样一种情况，即对于那些无力清偿债务的企业，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，从而极大地提升企业净利润水平。因此，对于那些负债金额较高又可能获得债务豁免的上市公司，应该值得投资者关注。
　　 3．新准则对于企业合并方法的规定也进行了较大的修改
　　 目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，因此合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因而此次新会计准则规定，以合并资产的账面价值作为会计处理的基础，从而在一定程度上避免了企 业操纵利润现象的发生。而对于非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）由于存在双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此可以使用双方认可的公允价值计价。
　　 4．新准则对企业合并会计报表理论的修改与旧准则中的合并会计报表暂行规定相比，新会计准则对于合并会计报表理论进行了较大的修改，即由原来的“侧重母公司理论”转化为现在的“侧重实体理论”；而对于合并报表的范围则更侧重于“实质性控制原则”，即母公司必须将其所有能控制的子公司全部纳入合并范围，而不一定考虑其持有子公司的股权比例。另外，新准则还特别强调，即使是所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，都应纳入合并报表的范围。这些政策的变更都将直接对上市公司合并会计报表利润产生较大的影响。
　　 5．新准则对金融企业使用金融工具具体准则的修改。新会计准则对金融工具的使用制定了4项具体准则，这对于金融企业特别是上市或拟上市的金融企业将会产生较大的影响。例如，新准则规定对于衍生金融工具一律采用公允价值计量，并且要求从表外移到表内反映。这就要求上市金融企业必须谨慎使用衍生金融工具这把“双刃剑”，因为“表内反映”将对金融企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
　　 6．新准则增加了“投资性房产”报表项目。新会计准则要求，在会计报表中必须单独反映“投资性房产”项目，其计价方法可以采用成本模式也可以采用公允价值模式，另外要求如果存在活跃的交易市场，并且能够确定和可靠的计量公允价值时，应该采用公允价值计量投资性房地产项目。但是在公允价值计量的模式下不允许计提折旧或减值准备，而应将公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。这一修改将直接影响到上市公司的业绩情况，即如果上市公司采用公允价值计量其以前购入的投资性房产，要知道这几年房产、物业升值迅速，企业必须将之间的差额计入当期损益，这势必大大提高上市公司的净资产和当期净利润指标。
　　 7．新准则对于交易性证券投资计价方法的变化
　　 新准则规定，企业必须以证券交易所公布的市场价作为其所持有的交易性证券投资成本的公允价值，而对于证券市场价格的波动与投资成本的差异则要求计入当期损益。我们知道，原来上市公司的交易性证券投资如果遇到市价比成本低的情况必须计提减值准备，但如果市价比成本高，其账面盈利不能计入当期损益。而新准则实施后，企业必须将其所持有证券投资成本与市场价格之间的差异计入其当期损益，这就会更加真实地反映上市公司当期的经营风险情况，减少其操纵利润的可能性。
　　 8．新会计准则只规定了长期股权投资的会计处理，而短期股权投资、长短期债券投资以及原来采用成本法核算并且相关股票有可靠公允价值的长期股权投资的会计处理全部由《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》规定。
　　 新会计准则将长期股权投资分为三类：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；（3）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。对于上述第一、二类长期股权投资，新会计准则规定采用成本法核算，对于上述第三类长期股权投资，新会计准则规定采用权益法合算。在原会计准则中，第一类对控股子公司的长期股权投资采用权益法核算，新会计准则与原会计准则差异较大。但新会计准则的处理与国际会计准则一致，其逻辑是：子公司账面的净利润往往并不能给母公司带来真正的经济利益，只有子公司对母公司的派对才是母公司真正的投资收益。由于母公司能够控制子公司的现金流，因此母公司应当按成本法来确认对子公司的投资收益。新会计准则规定，母公司在编制合并会计报表时再根据权益法对股权投资进行调整，与国际会计准则规定一致。
　　 对联营和合营企业的长期股权投资，仍然采用权益法合算；对原来采用成本法核算并且相关股权投资没有可靠公允价值的长期股权投资，仍然采用成本法核算；对于原来采用成本法核算且有可靠公允价值的长期股权投资，由《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》来规定。根据《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》的规定，将这类股权投资归类为“交易性金融资产”或“可供出售的金融资产”。
　　 “股权投资差额”科目将会取消。对于取得的子公司，如果是以购买法处理的，溢价直接确认为商誉，但不用摊销；如果是以权益结合法处理的，溢价先冲减资本公积，资本公积不够冲减的，再冲减留存收益。对于以权益法核算的对联营、合营企业的投资，付出成本相对于所取得的被投资方净资产公允价值份额的溢价，不调整股权投资的初始成本；若是折价，则计入当期权益。权益法核算的长期股权投资，投资企业根据影响被投资单位净损益的份额确认投资，但是需要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。新会计准则设计的所有股权投资，其减值准备一经计提，不得转回。
　　 9．所得税核算方法变化。在目前会计实务中，企业采用的所得税会计方法有应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法，是将本期税前利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用，企业每年的所得税费用与税法上确认的当年应交所得税相等。纳税影响会计法又分为递延法和债务法，递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额；债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面金额。
　　 新会计准则规定采用资产负债表债务法。它要求企业在确认资产或负债时，除了在会计上根据付出价值确认资产的入账价值之外，还需要同时确认该资产的计税基础，并将差额计入递延所得税资产或递延所得税负债，然后在每个会计期末，根据资产或负债的会计账面价值与计税基础的差异调整递延所得税资产或递延所得税负债，再根据当期应交所得税来确认当期所得税费用。
　　 会计利润强调的是权责发生制，税法的应纳税所得额强调的是收付实现制，因此应付税款法下确认的所得税费用从会计理论上讲，不是很准确。而原纳税影响会计法下的递延法，由于在资产负债表中反映的只是递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务，因此也不合理。原债务法在会计理论上又称为利润表债务法，根据时间性差异来确认递延所得税资产或递延所得税负债。
　　 新会计准则与国际会计准则一致，引入了暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，更符合配比原则。

二、新企业会计准则的主要影响
　　 上述变化对企业利润有重要影响，主要体现在：
　　 1．开发费用资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。在新的《无形资产》准则中，将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计入无形资产。开发费用的资本化无疑会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。笔者认为，此项会计变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。
　　 笔者认为，会计及税收政策的配套，将使得科技及创新类企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，如决策正确，这将使相关公司进入一个发展的良性循环周期，并提高估值水平。
　　 2．借款费用可资本化范围的扩大将使生产周期长的先进制造业公司受益。在新的《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产才能达到可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产。
 　　 这项规定，对于目前证券市场上广受关注的先进制造业是有利的。由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提高此类企业的业绩。
　　 3．新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后不得转回。它是根据我国的现实国情，不得已而为之的重大变革。新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情形。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，利用计提手法调节利润将越来越难。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：长春税务学院