存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，是企业生产制造及销售过程中供血、造血及升值的关键的基础物料，是反映企业生产经营、流动资金运作情况的“晴雨表”，但它也是少数人用来调节利润、偷逃国家税费基金的“调节器”，还是极少数人夸大政绩、捞取政治资本的“泡沫机”。正因为如此，存货量的多少、价值大小一直是经济责任审计的一个重点，是核实企业利润真实性的关键，是前任与后任法人代表争议的焦点，也是审计公证鉴定的一个难点。笔者现就经济责任审计中存货责任界定的难点和要点，谈几点认识。
一、存货界定的难点
由于市场因素的影响以及企业法人代表及少数人员的利益驱动等，造成企业经济效益不佳，存货积压、销售退回等，给存货审定带来许多难题。
（一）账难算。有些企业财务部门的存货账面数很难反映企业存货的真实情况，甚至使存货出现极为反常的现象。
1．“枯”。一些亏损企业或微利企业，为了完成利润（扭亏）指标，普遍采用少转存货成本，或将已消耗的存货通过其他应收款或预付账款挂账核算等方法，少反映企业的成本费用，虚增利润，从而造成存货账面数大于实际数，形成虚假存货，有的企业甚至出现白条抵库现象。
2．“红”。有些企业为截留利润、少缴税费，采取多转存货成本，或将制作专用设备等领用的材料成本计入生产费用，使存货账面数小于实际数，甚至出现“红”字。
3．“悖”。某些企业把存货作为利润的“调节器”，随意调整存货成本结转方法、结算单价或材料成本差异（商品进销差价），致使存货账面数量、单价严重失真，甚至造成账面数量符号与金额符号相反。
4．“滥”。根据《企业会计准则——存货》规定，企业的存货在资产负债表日应当按照成本与可变现净值孰低计量，但有些企业出于调节利润的目的，滥提、少提或不提存货跌价准备，以达到粉饰财务状况的目的。
（二）数难对。由于企业存货管理松弛，在采购、销售、保管等环节出现了存货进库不入账、出库不出账，盘盈盘亏不作账务处理等违规行为，从而造成了财务账数量与存货实际数量不一致等问题。
（三）库难盘。某些企业销售形势不畅，存货积压较为严重，原有的专用库房难以承受，导致外出借库或多种存货混库、品种串户等问题，这也无疑加大了审计盘点难度。
（四）责难分。受审计力量等多种因素的影响，有些企业领导离任不审计，或者要隔很长时间才审计；有些单位保管员换人不交接，实物长期不盘点。这些都会造成在审计时，存货问题的责任前任推后任、后任推前任，谁也难说清。
二、存货界定的要点
经济责任审计时，对存货问题或者涉及存货问题的审计认定，量大面广，费事费力。为提高经济责任审计的工作效率，节省审计时间和审计力量，可从以下几个方面着手。
（一）审前全面规划。拟发审计通知时，要根据所掌握的被审计单位情况和审计工作经验，分析被审计单位在存货管理、核算中可能出现的问题等，制定切合实际的审计工作方案。
（二）审中定好样本。审计中可以采取重点抽查与随机抽查相结合的办法。首先，编发存货内部控制调查和成本费用内部控制调查测评表，分别对供销（采购）、财务、仓库保管、车间领料等人员进行测评和座谈，掌握了解企业存货内部控制和成本费用内部控制的基本情况，特别是对职工普遍关注的重点存货要做到心中有数。其次，对企业财务存货账进行粗看，了解企业存货的总体情况，选择存货单价高、数量多、余额大或疑点问题多以及职工普遍关注的重点存货作为抽查重点或必查对象，再对抽查重点对象的存货进行分类排队编号，按随机抽样检查的方法，确定一定比率的抽样检查覆盖面；如在盘点中发现问题较多、误差较大等情况时应适当扩大抽样检查覆盖面。
（三）审后客观界定。对拟检查的存货从账面到实物，逐项进行检查核实，并从“量、值、质”三个方面加以界定经济责任。
1．对存货量的真实性审计。（1）通过对企业存货实物抽盘，检查存货账、物、卡是否相符，有无短少或其他弄虚作假现象，有无入库不入账、出库不出账等问题；确属盘盈的应冲减管理费用，计入前任实绩；盘亏的要弄清原因，并追究有关人员的责任。（2）通过对财务部门存货成本结转方法的审计，检查企业财会部门存货账与审核调整后的仓库保管账数量上是否一致，有无多转或少转生产销售成本；多转成本的应调增计税利润，少转的应加重对责任人的处罚，并调整有关账户。（3）对离任时间较长的经济责任审计，可选择合适的方法对存货进行倒扎推算，其他按（1）（2）两种方法处理。
2．对存货值的合理性认定。在经济责任审计中，存货价值的认定是前后任领导争议的焦点，也是审计人员认定的难点，主要表现在：一是市场价格差异大。不同品牌、不同质量的存货价格不同；同一品牌、不同厂家的存货价格不同；同品牌、同质量、同厂家、不同进货渠道、不同进货批量的存货价格不同。二是人员素质区别大。政治素质和业务素质好的供销人员，处处为企业着想，敢于讨价还价，进货成本就低；反之，则高。三是成本结转误差大。少转或多转生产成本、销售的产成品成本，都会造成存货账面价值失真。四是存放时间质差大。一般情况下，物品存放时间越长，其品质就越差，实际价值与账面价格误差就越大。
基于上述表现，可在弄清存货量的基础上，选用以下几种方法对存货价值进行认定：（1）成本核对法。对抽样检查的存货成本结转进行复核，查看有无多（少）转存货成本。对未按规定结转的要查明原因，并按规定调整相应账户，作为相关人员的经营实绩或追究经济责任。（2）横向比较法。把存货与同行业平均成本相比较，相同规格、相同质量存货成本相近或偏低的，视为合理；明显偏高的，高出部分应视为潜亏。（3）纵向比较法。当期（任期期末）存货成本，剔除物价因素，与近几年的存货成本相比较，相近或低于前几年的，视为合理；高出较多的应作为有问题存货物品，高出较多部分应视为潜亏。（4）保本核算法。对前任留存的原材料，可先将原材料按定额消耗标准加生产费用和应摊管理费用，套算为产成品；再将产成品加销售费用折算成保本销售价，与市场不含税价相比较，低于或与市场价相近的视为正常，高于市场价较多的应视为潜亏。（5）市价倒减法。对前任留存的存货，可将其市场价（不含税）减去正常的销售费用后，与存货价相比较，低于存货价较多的部分应视为潜亏。
3．对存货质的可靠性鉴定。对于存放在仓库时间较长且销售缓慢或销量很少的存货，要根据具体情况区别对待：（1）属于适销对路，且质量合格又在保质期内的产品，由于营销手段不力造成的压库。不应认为是潜亏或有问题商品。（2）属于滞销积压物品，要进行市场分析，对于通过降价可以销售的，应按降价后的销售价减销售费用与存货滞销物品的成本价相比较，低于滞销物品成本价的部分，可视为潜亏或作为有问题商品处理。（3）属于容易发生自然损耗、霉烂变质和超过保质期的积压物品，经销售与技术质量监督部门或其他有关部门鉴定后，应视为亏损。
作者单位：安徽日报报业集团 |
