存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当的检查。实施存货监盘的目的是为了获取充分适当的审计证据，确定被审计单位存货的存在性和完整性以及存货的品质状况。由于存货存在于生产经营的全过程，在企业中占有重要地位，其计价影响期末存货成本和销售成本，进而影响到财务状况和经营成果。同时被审计单位存在的重大错报风险很多都与存货相关，存货监盘成为注册会计师审计过程中采取的一种重要手段。
一、存货监盘提出的相关背景
20世纪30年代之前，美国公司与公司之间会计尚未规范化，缺乏可比性，独立审计没有任何可以作为工作指南的标准。存货审计工作也仅限于审查会计记录，注册会计师不承担证实存货实际存在的责任，注册会计师可以不对存货进行观察、实物监盘或实际接触。直到1938年，美国爆发了审计史上最大的案件──麦克森·罗宾斯（McKesson&Robibins）公司倒闭事件，给独立审计职业界带来很大的震动。在纽约证券交易所上市的麦克森·罗宾斯公司已审计的财务报表虚增1907.5万美元资产，虚增金额约占资产总额的25%（账面总资产8700万美元），其中虚增存货1000万美元，销售收入900万美元，银行存款7.5万美元。制定审计准则成为独立审计职业界的迫切任务。
麦克森·罗宾斯案后，证券交易委员会吸取教训，颁布新报告对审计程序加以修改。1941年，美国证券交易委员会第一次向独立审计界提出了“公认审计准则”的概念。注册会计师职业界也因此不得不考虑承担证实存货存在的责任，否则将被视为未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定注册会计师在多数情况下必须参加监盘，在特殊情况下，注册会计师无法参加监盘的必须执行充分的函证或其他程序。
二、新旧准则差异以及和国际审计准则的差异
我国注册会计师行业起步较晚，自1994年开始制定独立审计准则以来，财政部先后于1996年1月1日、1997年1月1日颁布实施了两批独立审计准则，之后又进行了修改与完善。原存货监盘准则发布于2002年3月5日，自2002年7月1日起施行。2007年2月15日，在“中国会计审计准则体系发布会”上48项注册会计师审计准则的正式发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师审计准则体系正式建立。其中《中国注册会计师审计准则第1131号──存货监盘》自2007年1月1日起施行。
新准则修订幅度不大，与原准则的差异主要体现在：
1．将注册会计师观察盘点存货后的“抽查”改为“检查”，以在实际操作中能够对应于《中国注册会计师审计准则第1301号──审计证据》中8种取证程序的“检查”，同时说明存货监盘是若干审计程序（如观察、检查有形资产、检查记录或文件）的复合程序。
2．更加明确了对存货检查的对象。原准则中未明确注册会计师检查对象，仅仅要求注册会计师在实施适当抽查后，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，而修订后的准则对注册会计师检查对象予以明确，即要求对被审计单位已盘点的存货进行检查。
3．注册会计师需要了解的内部控制范围更加宽泛。这主要受《中国注册会计师审计准则第1211号──了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》有关“了解内部控制”规范内容的影响，将原准则中“了解存货会计系统及其相关的内部控制”修改为“了解存货相关的内部控制”，从而将了解的范围拓展为对存货实物价值流转记录程序控制和实物流转程序的控制两大系统，将原内部控制准则和了解被审计单位情况准则有机整合，更加合理。
4．现代审计风险模型规范了注册会计师了解存货有关情况后评估风险的类型。在原审计风险模型即“审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险”中，固有风险和控制风险的评估是相互关联的，注册会计师在评估控制风险时大部分控制环境特征亦是固有风险评估的重要因素。为了增强“固有风险和控制风险综合评估”的可操作性，将两者合二为一，修订为“重大错报风险”。注册会计师应当通过了解被审计单位存货有关情况后评估重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，以控制检查风险，从而最终将审计风险降至可接受的低水平。
与国际审计准则相比较，新准则也有一些差异。国际审计准则并未对存货监盘单列准则，而是在《国际审计准则501号──审计证据：对特殊项目的考虑》的第一部分“存货监盘”和《职业道德准则》中加以规范。考虑到这方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则予以规范。在准则内容上，新准则充分采纳了国际审计准则的基本原则和重要程序，与其保持统一，同时更加细化存货监盘过程中注册会计师的职业规程。
三、新准则执行中可能遇到的问题及对策
存货类舞弊，大多与企业当期损益和税务相关，或与盗窃财物、转移出售、贪污钱款相关。由于账面和实物两处皆有可能作假，注册会计师审计难度较大，被列为注册会计师审计陷阱之一。但在审计实务中还存在部分审计机构对存货监盘不重视，认为存货盘点就是点几个数，在实施监盘程序时往往派一些新进人员去完成，未能认识到存货监盘中蕴涵的高风险性。目前在存货监盘各个层面还存在以下几个方面问题：
1．存货的特殊性质使得监盘存在天然障碍，加大审计难度。上市公司的一些存货由于性质和存放场所特殊，在确定其存在性和价值时相当困难，无法通过观察、监盘等常规审计方法来实现审计目标：（1）易腐烂、易变质或易碎的存货；（2）新型科技企业存货或具有高、精、尖性质的存货，如网络公司业务可能是无限增值业务、或是广告收入，或是网络游戏收入，而存货只是其中的一些附属产品，再如医药企业中一些技术含量较高的新产品，审计人员在不具备专业知识的情况下难以判断上述存货价值；（3）存放处所特殊的存货，如蓝田股份的水下养殖业，审计人员无法实地监盘和判断其价值；新太科技（原远洋渔业）原主业是远洋捕捞，报告期末船只在外海作业，审计人员无法实施监盘。（4）计量方法和计量工具特殊的存货，如堆积型存货煤，通常既无标签也无标记，在估计存货数量时有困难。针对以上特殊性质的存货审计人员应当多运用创造性方法，讲究盘点技巧予以确认，或考虑利用专家工作，在确实没有能力实施审计情况下，还应考虑放弃承接此项业务。
2．存货的产供销流转给监盘带来困难。盘点过程需要公司的存货保持静止状态，但由于公司生产经营是一个动态的、持续的过程，假设存货停止流动，公司的正常运转会受到影响，甚至造成经济损失。从对部分会计师事务所业务执行情况的调查来看，在实际操作中企业难以接受，会计师事务所也较难实现绝对静止状态下的存货盘点。如在产品陶瓷的盘点就具有很强的行业特点，无法中断生产为在产品盘点，这使得盘点十分困难，可能会出现遗漏或重复盘点问题，影响盘点工作的质量和效率。从这方面来说要求注册会计师应特别关注被审计单位是否制定了相应程序，以充分识别存货的移动情况，并在适当期间内记录存货，对盘点日前后的购货发票与验收报告（入库单）、出库单等票据进行审核。
3．公司在存货管理方面存在缺陷，内部控制执行不到位，甚至出现舞弊行为，加大审计风险。
公司存货方面的管理水平，直接影响到审计师监盘的质量和效率，如公司存货管理制度是否健全，是否有效执行。在存货盘点过程中具体体现在存货摆放是否整齐有序、分类排列，存货盘点标签是否完备、准确，是否定期盘点，账实核对相符，盘点计划是否得到贯彻执行等等。审计人员应督促公司完善内部控制制度，提高管理水平，可考虑采取管理建议书等方式。
企业由于连续多年接受审计，对审计人员执行存货审计过程中采取的审计程序比较熟悉，事先准备应付审计，往往采取多种方式进行存货舞弊，如一些企业操作存货盘点，在会计期间结束前几天购入存货、隐匿相关书面证据、并入盘点存货范围；或对于一种存货有若干个存放地点的，移动存货造成重复盘点；或高估在产品的完工程度，更有甚者在盛装存货的容器或箱子上弄虚作假，在容器或箱子外表贴上误导性标签，实际里面可能空无一物。以上列举无法穷尽所有，但这类舞弊行为存在共性，通常都比较隐蔽，性质比较恶劣。在实务中需要审计人员保持高度敏感，考虑改变常规做法，采用创新方式做突击性检查，减少存货监盘范围被企业管理层预见而事先准备的可能，对价值高、数量多的包装产品还应随机抽取开箱检查；同时可考虑结合其他审计程序，如采用分析性程序从整体角度分析相关数据，通过与以前年度、与行业平均水平或同行业其他企业、与企业同期计划的相关数据进行对比分析，通过对公司会计报表科目内部结构的变化进行比率分析，往往能够有效地发现存货舞弊的迹象所在。
4．会计师事务所存货监盘程序不到位，质量控制存在缺陷。虽然存货监盘准则全面系统地为注册会计师提供执业指导，但具体操作中，由于存货监盘十分复杂，耗时耗力，审计人员往往受到时间压力和精力负担及其他方面的影响，致使部分程序不到位，具体表现在：（1）存货监盘计划编制流于形式。通常项目负责人负责监盘计划的制定，但具体实施监盘的审计人员没有对客户的内部生产情况充分了解，对企业内部控制存在的薄弱环节也未做到心中有数，而负责人又不能够有效的控制监盘全过程，导致存货监盘计划步骤形同虚设。（2）过分依赖和相信客户提供的存货盘点资料，对之缺乏认真仔细的分析性复核，便直接将获取的盘点资料作为审计工作底稿，从而产生审计风险。（3）在存货盘点条件比较艰苦或盘点比较复杂时，审计人员容易产生畏难和烦躁情绪，缺乏应有的职业素质而放松存货的监盘工作，监盘时不够细致甚至是“走过场”。（4）对于盘点数和账面数的差异，审计人员没有认真追查取证予以确认，更有甚者更改盘点记录，这种不严格控制监盘程序的做法都不能确认存货数量和状况，潜在风险很大。
四、本准则对证券市场会计监管的影响及对策
新准则的实施，不仅进一步规范了注册会计师审计行为，也对我们监管部门提出了新任务、新要求。为防止公司利用存货操纵利润，督促审计机构认真落实“监盘准则”要求，建议监管部门从以下几个方面加强监管：
1．从被审计对象入手，利用各种监管手段督促公司完善存货内部控制机制，强调管理层对存货管理的控制责任，防止发生管理层凌驾于控制之上，提高企业存货管理水平，确保公司存货盘点工作的可信度，从而夯实风险导向审计的制度基础，从根本上减少注册会计师执行存货监盘业务过程中的重大错报风险，提高存货监盘的效果和效率。如结合2007年对上市公司开展的公司治理专项工作，查找公司在存货管理方面存在的不足，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，减少公司的内控不足或失效产生的风险，从源头上提高存货监盘程序执行的有效性。
2．建立专家数据库，为审计机构适当利用专家的工作提供便利。针对注册会计师在执行特殊资产或特殊领域审计时，可能需要利用各个行业、领域的专家工作，但审计实务中却很少采用，建议监管单位或审计机构建立资料库，使得各审计机构自身无法胜任相关工作时，能够通过资料库更为便捷地寻找到合适的专家，更多地利用专家工作，从而提高审计工作的质量，减少审计风险。
3．采取现场和非现场检查相结合的方式，通过一系列的监督压力，促使审计机构严格执行准则。要在会计师进场审计同时进行现场跟踪检查，通过现场旁观公司存货盘点和会计师的监盘工作，摸清公司存货情况和管理水平，同时督促审计机构对存货监盘工作给予足够重视，防止会计师走马观花，确保审计程序到位。在审计工作结束后，抽查部分事务所审计工作底稿，对年审机构工作质量做出评价，对审计程序执行不到位又不能提供客观、合理理由的会计师事务所及其注册会计师应予以惩诫、约束，对恶意造假并产生严重后果者，加大处罚力度，起到威慑作用，警示后来者不要重蹈覆辙。
作者单位：中国证监会江西监管局 |
