作者简介：
　　胡晓明，中国注册会计师，南京财经大学教授、资产评估系主任，研究方向：公司治理与估值。
　　汪  伦，中国注册会计师，中国注册资产评估师，江苏新华联资产评估有限公司副总经理，研究方向：资产评估。

　　2006昆明“国际评估论坛”的召开，标志着我国资产评估业从“服务于国企改革”向“服务于市场经济”的过渡，在此大环境和大趋势下，评估业务的内涵和外延将不断地丰富和扩大，评估报告的用途也将呈多元化格局。评估报告准则是规范资产评估报告行为的“长效”性文件，在增强社会公信力，保护评估行业的健康发展，规避注册资产评估师的执业风险，为报告使用者提供经济行为或经营管理等方面的价值参考具有重要意义。《评估报告准则（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）的推出是中国资产评估业的一件大事，体现了很多的新思维、新概念、新方法和新亮点，并将在未来较长时期内引领和规范中国注册资产评估师及评估机构编制和出具资产评估报告。它实质上是对长期统治中国评估执业界的《资产评估报告基本内容与格式的暂行规定》（财评字［1999］91号文，以下简称91号文）发起的挑战。本文针对目前已推出的征求意见稿有关评估报告类型的划分谈些笔者个人看法。

一、评估报告准则中核心的内容：报告类型的划分
　　评估报告准则中，报告类型的划分是其核心的内容。征求意见稿是按照“原则导向为目标模式”对评估报告类型定位的。第一章第二条第一款中规定了评估报告基本特征和基本要素，第二、三、四款对报告类型进行了原则性的分类和解释，第三章和第四章主要是在原则导向基础下进行规则导向。我们认为，原则导向准则模式更能体现和反映资产评估职业判断的特点和规律，这种“以原则导向为主、规则为辅”的结构安排，思路理论上是科学的，实践上是合理、可行的。
　　征求意见稿潜置了隐性划分和显性划分的立意。如第二条第二款指出“评估报告分为一般用途评估报告和仅供委托方使用评估报告两种类型。”该条规定体现了显性划分的原则，在报告内容中约定评估报告使用者，并建议业务约定书中强调约定评估报告使用范围。第五条“注册资产评估师可以根据评估业务性质，评估程序执行情况，委托方和其他评估报告使用者要求，选择恰当的评估报告类型，合理确定评估报告的详略程度。”根据该项规定，评估报告的类型和详细程度，可以由评估师恰当选择、合理确定，该条隐性的划分是按评估报告的繁简程度划分为完整报告和简明报告。把简明报告和完整报告作为隐性分类，完全由评估师自主确定，避免了过去那种从内容一直规范到格式的做法，加上评估师的消极思想所引起的报告内容庞杂、重复甚至自相矛盾的现象，隐含着将评估报告类型的选择权和评估报告详略程度的决定权交给评估师，由评估师根据实际情况加以确定之意，这也是与业内一直沿用的91号文的最大的区别之一。

二、评估业务的分类：一般评估、评估咨询、评估复核
　　评估报告类型是基于资产评估业务分类考虑的。按资产评估工作的内容不同应包括一般评估业务、评估咨询业务、评估复核业务。具体操作上，一般评估、评估咨询、评估复核均为独立业务，可以单独运作和服务；三种业务在具体承接过程中也是可以合并考虑，即同一客户存在着三种类型业务同时适用的可能性。
　　（一）一般评估业务
　　一般评估业务就是我们对明确评估对象的评定、估算并出具评估报告的业务。该类业务主要是以交易中资产及股权作价提供参考价值为目的的业务，其完成的标志是出具资产评估报告，范围既包括产权变动情况下出于提供价值参考或发挥鉴证作用目的的单项实物资产评估、各类无形资产评估和企业价值评估等；又包括产权各种处置方式下单项资产或组合资产的评估如租赁、承包、破产、清算、拍卖、使用权转让等；还包括直接作为鉴证目的的补偿、损失确定、涉案财产价值评估等类型的评估。评估业务基准日一般为当前或近期，其时态为当前时态。
　　（二）评估咨询业务
　　评估咨询业务以评估手段提供咨询服务，它包括为政府、企业、金融机构、风险投资人提供投资项目评估以及企业改制、企业发展战略、商业计划书、兼并收购的尽职调查等咨询服务以及行业政策法规、技术标准的研究和研讨、财务顾问、咨询相关专业的培训等。例如，评估目的本身就明确为评估咨询或价值分析，如金融不良资产评估；当其他计量手段无法达到目的时，评估计量手段可能会被使用；评估的一些技术和方法可能会应用于企业管理、企业调查、各类数据化决策管理等。其评估报告的外在表现形式有咨询报告、评估咨询报告、价值分析报告、尽责调查报告、项目建议书、可行性研究报告等，其基准日的时态可以是当前，但更多的是未来。
　　（三）评估复核业务
　　评估复核业务主要为满足企业收购、资产交易和资产价值调整等领域的需求，既包括行业监管检查亦含有咨询的成分，前者服务于行业管理的需求，旨在净化评估环境、提高评估师执业水平；后者是接受委托方在作出收购、并购及其他投融资决策之前所进行评估业务，其意图是对评估对象（包括拟收购或自身状况）已评估事项或结果重新检验和核实，或者是对评估有效期内资产状况或其他特别事项的影响作出重新估算。其报告外在表现形式是出具评估咨询报告、评估补充报告或价值分析报告。本质上讲评估复核业务起着咨询的作用，其基准日的时态一般为过去时态，作评估补充报告时其时态为当前时态。我们认为，以财务报告为目的的评估应当属于评估复核业务，因为财务报告中资产价值的确认是会计行为，其连续的记录反映了会计确认的结果。评估价值能否直接进入会计系统目前还是一个需谨慎对待的问题，评估界只是运用评估的价值发现技术对会计计量结果进行必要的复核和调整而已。
　　综合上述分析可见，三种评估业务的交汇点是从时间和空间两个方面来考察评估行为对委托方的有用性。一方面三者分别反映了评估基准日的三种时态，当评估基准日确定在过去、现在和未来三种时态的情况下，那么评估业务便可把更多的评估目的囊括起来；另一方面，评估行为从动态认识中把握并分析委估对象相对静止状态下价值的程序要求，也是实现评估业务向会计等领域在空间上推进的重要条件。在这种情况下，评估之中可以凸现其咨询的功能。

三、评估报告类型划分的思考
　　准则制定者在制定征求意见稿时是从评估实务的层面基于“显性划分”与“隐性划分”定位评估报告类型的，这只是评估报告外在表达方式。我们认为，有评估行为就必然需要有报告行为与之相配套，既然是要进行原则导向，那么评估报告准则就应当能够包容着发展中的评估行为之对报告的需要。基于“大评估”的理念，无论评估对象是什么、复杂程度如何、报告的使用者是谁以及是否存在限制，评估报告都要披露其共性的要素，按照“是什么”、“为什么”、“怎么做的”、“结论如何”的层次来报告评估的过程和结果，必须把对资产的“量（数量）”、“权（权属）”、“价（价值或价格）”等核心内容的考察、分析和得出结论的过程披露出来。
　　（一）评估报告应分析和披露委估资产的类别
　　按委估资产的类别划分为资产组合评估 和单项评估。这种分类仅仅是从评估对象的不同特征而言的，对于评估报告阅读者来说，它并不是区分报告类型的显著标志，况且，作为评估报告内容披露要素，评估报告中应对资产组合、单项资产的各自特征或特点进行分析和披露的，它是隐含在报告内容的要素之中的。
　　（二）评估报告应分析和披露委估资产的种类
　　按委估资产的种类划分为企业价值评估、房地产评估、无形资产评估、设备评估等，这种分类原则是理论研究方面的分类。资产评估作为市场化的活动，伴随着市场经济的发展而发展，资产评估对象的种类也会日益增多，因此，理论研究方面必然需要把具有不同性质或特征的评估对象之行为作为一个新的“分支”来考虑，并考虑按委估资产的种类作为划分标准。就评估报告使用者而言，按照此分类并不改变他们对报告基本要素的关注和理解。
　　（三）评估报告应区分使用范围
　　借鉴《美国专业评估执业统一准则》（USPAP），评估报告应按使用范围的限制情况分为完备、简明、限制报告，对评估报告类型作显性分类。为使用和理解的方便，将报告按事前评估业务约定用途或使用范围是否受到限制划分为一般用途评估报告和特定用途评估报告，对于因受到限制而无法出具一般用途评估报告的，经修改或补充约定可以出具特定用途的评估报告。
　　评估报告准则的讨论不仅只是报告形式问题，更重要的是评估思路的重新定位问题。它涉及到未来业务开发、评估业的社会形象、评估行业的监管等众多领域。放眼未来，评估业应当并可以实施与会计、审计、税务、法律及其他中介机构的资源共享和战略合作，从不同的角度为企业提供全方位的到位服务。一切以时间、地点、条件为转移，评估业必须实现在服务对象领域和关联专业领域两个空间上的拓展，向专业服务“交集”之处要效益。

我们认为这里用“资产组合评估”而不用“整体资产评估”可能更确切一些，因为整体资产目前已经被企业价值所替代。