2007年注会《会计》辅导教材依据财政部于2006年发布的《企业会计准则第18号——所得税》，对《所得税》的内容进行了重大调整。所得税的会计核算是教材中的难点内容之一，它可以和其他章节内容灵活结合考核主观题。以下结合复习应试中常见的几种情况分析探讨其解题思路，希望能够对考生的复习应试起到一点帮助。

一、所得税会计核算问题在金融资产中的运用
　　1.所得税会计核算和交易性金融资产相结合
　　交易性金融资产期末按照公允价值计量，公允价值和账面价值之间的差额会计核算上要确认增加或减少交易性金融资产的账面价值，但税法要求，交易性金融资产应按照初始取得成本确认，即对其公允价值变动税法上不确认纳税，从而会形成暂时性差异。取得交易性金融资产后，当公允价值上升时，交易性金融资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，以后公允价值又下降的，形成应纳税暂时性差异的转回；当公允价值下降至初始取得成本以下时，交易性金融资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，以后公允价值又上升的，形成可抵扣暂时性差异的转回。
　　由此形成的暂时性差异对所得税费用的影响，通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目来核算。确认应纳税暂时性差异时，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”，转回应纳税暂时性差异时，作相反分录；确认可抵扣暂时性差异时，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”，转回可抵扣暂时性差异时，作相反分录。
　　2.所得税会计核算和可供出售金融资产相结合
　　企业确认的可供出售金融资产在资产负债表日也应按照公允价值进行后续计量。其涉及到的所得税会计核算问题和交易性金融资产既有相同点又有不同点。期末可供出售金融资产应按照其公允价值增加或减少可供出售金融资产的账面价值，对应调整所有者权益中的“资本公积——其他资本公积”，而不调整公允价值变动损益。按照税法要求，可供出售金融资产成本应按照初始确认金额入账，对于后续计量中的公允价值变动不确认纳税，从而会形成暂时性差异，其暂时性差异的判断确认思路和交易性金融资产一致。
　　对于可供出售金融资产产生的暂时性差异所确认的递延所得税资产或递延所得税负债不调整所得税费用，而应是调整所有者权益中的资本公积——其他资本公积。确认应纳税暂时性差异时，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“递延所得税负债”，转回应纳税暂时性差异时，作相反分录；确认可抵扣暂时性差异时，借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积——其他资本公积”，转回可抵扣暂时性差异时，作相反分录。
　　对比交易性金融资产和可供出售金融资产，这里处理出现差异的原因是因为交易性金融资产是为短期投机获利而持有，可以随时变现且风险小，所以其公允价值变动损益以及由此产生的递延所得税资产或负债都对应直接计入当期损益；而可供出售金融资产属于长期资产，在以公允价值进行后续计量时要特别谨慎，不能因此而调节当期的利润，所以其公允价值变动损益以及由此产生的递延所得税资产或负债都对应确认为所有者权益，而不计入当期损益。

二、所得税会计核算问题在长期股权投资中的运用
　　按照准则要求，与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
　　具体应用主要体现在采用权益法核算时，当投资方所得税税率高于被投资方所得税税率时，会计核算时根据被投资方实现的净利润计算确认长期股权投资，而税法上对此不确认，仅按照初始取得长期股权投资时的初始投资成本来确认长期股权投资的价值，由此会产生应纳税暂时性差异，应确认的递延所得税负债金额为：确认增加的长期股权投资金额/（1－被投资方所得税税率）×（投资方所得税税率－被投资方所得税税率），该应纳税暂时性差异在被投资方宣告分配现金股利时转回，转回的递延所得税负债金额＝应确认的应收股利/（1－被投资方所得税税率）×（投资方所得税税率－被投资方所得税税率）。
　　会计核算：
　　借：所得税费用
  　　 　 贷：递延所得税负债
　　转回时作相反分录。
　　【例1】甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2 500万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润750万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有225万元。甲公司适用的所得税税率为33％，乙公司适用的所得税税率为15％。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。
(1)按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加225万元，确认投资收益225万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异225万元。
　　【分析】将甲公司确认的投资收益还原成税前的，假设税前利润是X，则
　　X-X×15%=750，X=750 /（1-15%）＝750/85%
　　甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债47．6470(750÷85％×30％×l8％)万元，账务处理如下：
　　借：所得税费用476 470
　　 贷：递延所得税负债476 470
　　(2)如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分225万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。

三、内部研究开发形成的无形资产在初始确认时所产生的差异
　　按照企业会计准则规定，对于内部研究开发形成的无形资产，其研究阶段所发生的费用支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件后发生的费用支出应予以资本化计入无形资产成本；而按照税法规定，企业发生的研究开发支出应于发生当期全部列入费用，即在当期全部税前扣除，在以后期间可以税前扣除的金额为0，也就是说其计税基础为0，由此导致内部研究开发形成的无形资产的账面价值大于其计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。会计核算应是借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”，转回时作相反分录。

四、所得税会计核算问题在会计政策变更中的运用
　　这种题型中的所得税处理问题，基本思路是按照新的会计政策追溯确认累计的递延所得税资产或递延所得税负债，对比采用原会计政策下累计确认的递延所得税资产或递延所得税负债，将两者之间的差额进行调整。
　　【例2】A地的一家甲公司系上市公司，该公司将于20×7年 12月建造完工的一栋办公楼作为投资性房地产对外出租，至20×9年 1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。20×9年1月1日，甲公司发现市场环境发生变化，A地开始有了活跃的房地产交易市场，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类房地产的市场价格及其他相关信息，进而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。甲公司管理层遂决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼20×9年 1月1日按照合理的方法估计的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为33%。假定会计和税法计提折旧的方法、期限和残值率相同。
　　要求：编制甲公司20×9年 1月1日相关的会计处理。
　　【分析】（1）首先判断属于会计政策变更：
　　本题在20×9年1月1日满足了投资性房地产采用公允价值计量的条件，遂决定采用公允价值对投资性房地产进行核算，投资性房地产由成本计量模式改为公允价值计量模式，属于会计政策变更。
　　（2）其次，分析具体的会计处理：
　　从题目条件可以判断，20×9年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值，但是20×9年 1月1日的公允价值为2800万元，所以采用追溯调整法时可以追溯到公允价值可靠计量的那个时点，即20×9年1月1日，按照此时的公允价值2800万元作为投资性房地产的成本，同时将成本计量模式下的投资性房地产的账面价值结转。
　　对于递延所得税的分析思路：
　　政策变更时，确定20×9年1月1日公允价值模式下投资性房地产入账价值是2800万元，根据题目资料，20×8年年末投资性房地产应是先计提折旧然后再考虑计提减值准备，故20×8年会计折旧和税法折旧都是120万元，政策变更时投资性房地产的计税基础＝3300－120＝3180（万元），由此确定累计可抵扣暂时性差异＝3180－2800＝380（万元），而之前由于计提减值准备已经确认了可抵扣暂时性差异180万元，所以政策变更时应再确认可抵扣暂时性差异200万元，计入递延所得税资产科目借方200×33％＝66（万元）。
　　（3）编制政策变更的相关会计分录：
　　借：投资性房地产——成本   2800
  　　　投资性房地产累计折旧　  120
  　　　投资性房地产减值准备 　 180
　　　　递延所得税资产     　　   66
   　　　利润分配—未分配利润  　134
   　　　贷：投资性房地产      　　　　　　   3300
　　借：盈余公积         　　　   13.4
    　　　贷：利润分配—未分配利润  　　　　13.4

　　一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

五、非同一控制下的企业合并中涉及到的所得税会计核算问题
　　企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制的企业合并，同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，不确认公允价值，也不确认相关资产、负债因为公允价值和账面价值不同而产生的暂时性差异。
　　非同一控制下的企业合并采用购买法核算，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照准则规定应确认为商誉，购买方取得的被购买方的各项资产、负债应按照公允价值确认，此公允价值和相应资产、负债的账面价值之间的差额会产生暂时性差异，该部分暂时性差异的影响对应调整企业合并所产生的商誉，不调整所得税费用。

　　【要求】作出A公司企业合并的相关分录，分析在企业合并中所产生的暂时性差异的确认。
　　【分析】A公司针对合并中所取得的各项资产、负债按照公允价值确认：
　　1）借:固定资产　　6750
　　　　　应收账款　　5250
　　　　　存货类科目　4350
　　　　　商誉　　　　2400
　　　　　贷：其他应付款　　　　　　　  750
　　　　　　　应付账款　　　　　　　   3000
　　　　　　　股本                    　　　　1000
　　　　　　　资本公积——股本溢价　  14000
　　2）
　　借：商誉　　　　　　　　　   1361.25
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　1361.25
　　3）
　　借：递延所得税资产　　　　247.5
　　　　贷：商誉　　　　　　　　　　　　247.5
　　商誉＝2400＋1361.25－247.5＝3513.75（万元）
　　商誉的账面价值3513.75＞计税基础（0），形成暂时性差异。
　　因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。
　　该项合并中所确认的商誉金额3 513．75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

综述
　　所得税会计的核算应用非常广泛，除了上面介绍到的五种情况外，资产减值、会计差错、日后事项、投资性房地产、预计负债以及应付职工薪酬等业务也常常可以结合所得税考核出题。考生应多加关注，将涉及到的相关链结点灵活掌握运用。