6月11日，最高人民法院发布了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（下文简称《若干规定》），其核心内容是最高人民法院对会计事务所责任进行了明确和界定。这标志着从6月15日起，会计师事务所的执业蜜月期将告终结。

郑光宾/文
　　长期以来，对注册会计师的责任在《注册会计师法》、《民法》和《刑法》中都有着明确的规定，对会计师事务所的相关处罚规定则比较模糊。这次最高法院对会计师事务所责任的界定和明确，可以说体现了一个主导思想的转变，即把长期以来注册会计师独自承担舞弊责任变为会计师事务所与注册会计师共担。这意味着，由于注册会计师受雇于会计师事务所，会计师事务所对注册会计师的执业质量具有绝对的影响力，所以法律有必要对会计师事务所责任进行明确，以防范会计师事务所成为注册会计师舞弊的幕后推手。
                           
体制障碍
　　“注册会计师”作为一个对财务信息鉴证的职业，由于其职责之关键，所以常被称为“经济警察”。他们似乎拥有无上的权力，因为他们出具的报告具备法律效力，是广大投资者投资参考的重要依据。但是这些拥有特殊权力的人却缺少必要的制约。虽然法律中对注册会计师的舞弊行为有着严厉的惩罚规定，但注册会计师的舞弊行为被追究的比例却异常之低，以至于面对铁证入山的证据，很多注册会计师被宣判后，仍然大喊冤枉，并毫不犹豫地提出上诉。此时，注册会计师的心态不是对自己承担法律后果的不服，更多是对“怎么别人都这么做，偏偏我承担责任”的不服。
　　一个行业内众所周知的事实是，注册会计师行业存在两个体制障碍，成为这个行业健康发展的羁绊，注册会计师行业的生存之艰难以及恶性竞争更多来源于这种体制上的缺陷。一个体制障碍就是责任和收益的严重不配比。由于法律对于注册会计师责任界定的模糊，除非特别轰动或重大的案件，注册会计师被追究刑事责任的可能性很小，在相对较小的责任面前，有些注册会计师很难抵制住利益的诱惑。比如在验资中，谁都知道现在公司虚假出资已经成为业内的“潜规则”，但一些注册会计师不得不适应这种规则，不然就要放弃这块业务，你不做有人做，你胆子小有胆子大的。所以，即使知道冒险，注册会计师还是甘愿去冒，他们认为冒险至少可以生存下来以求得发展，如果不冒险就连生存的机会都失去了，更何以谈发展。坚守执业操守的注册会计师常常遭到来自公司管理层的压力，虽然注册会计师有拒绝签字的权力，但在压力面前很难不屈服。而一旦事情败露，最严厉的惩罚却落在注册会计师身上，注册会计师可能会坐牢，而会计师事务所这个法人单位最多只是按照自己的注册资本承担经济责任和被吊销营业执照。因为我国会计师事务所的大多数都承担有限责任，这让注册会计师和会计师事务所之间的权力和责任明显不对等。
　　另一个体制障碍就是雇佣会计师事务所的人和出钱的人往往属于同一个人，“我花钱请你来审我”这本身就存在问题。因为这是一个直接的利益对利益的问题，而这时风险往往退居次要地位。会计师事务所要在利益和风险之间进行权衡，利益是一个可以谈判的不定的值，这个值的大小可能是0，也可能是几百万，而和其平衡的砝码必须是一个定值，如果不定的话，那利益的一方只能是最大的值，因为风险没有的话，肯定利益占上风。所以，必须对会计师事务所的责任进行明确，有利于加强会计师事务所的责任感。

会计责任与审计责任
　　会计责任与审计责任的明确划分是注册会计师规避风险的一块盾牌，一般来说，注册会计师为了规避风险都会要求审单位做一个声明，要求被审单位对所提供资料的真实性和完整性负责，而注册会计师和会计师事务所只是按照自己固有的程序进行审计，只要认真执行的必要的审计程序，即使没有发现问题，注册会计师也没有责任。在报告中，注册会计师还常常标明报告的使用用途，这也是规避风险的一种方式。比如对于一个工商“年检”的报告，注册会计师会在报告后面标明如“本报告只供工商年检使用，用作其他用途发生损失，本所和注册会计师概不负责”的字样。在《若干规定》中，已经做了规定，即使报告标明用途，注册会计师和会计师事务所也不能免责，这是合理的，因为注册会计师的报告应该是通用的，是可以接受考验的，而不是仅仅是适用于一项或几项用途。
　　从以往的案例来看，会计责任与审计责任的确让注册会计师和会计师事务所规避了一定风险，却也成为促使部分注册会计师舞弊的一个动力，表明其本身存在被有机可乘的漏洞。这个漏洞就在于对于注册会计师的舞弊有诱导性，就是注册会计师在利益的诱惑下，即使发现了被审单位的违法行为，也会受“这是会计责任，不是审计责任”的心理状态驱使，让自己对其视而不见，严重的甚至协助被审单位造假。
　　对一些唯利是图的住册会计师而言，他们关注的不是被审单位是不是有舞弊，而是自己如何取得必要的书面证据，收集法律要求的完整的证明资料，以及如何把审计底稿做得滴水不漏，即所谓“美化工作底稿”。在越过基本的操守底线后，风险的意识将会变得模糊，注册会计师所要控制将不是“实质风险”，而是“法律风险”，以便在东窗事发后能够更好地收场和并为自己开脱。虽然会计责任和审计责任的划分对保护注册会计师的合法权益效果显著，但其法律的盲点和漏洞需要进一步完善。
　　从银广夏事件中可以看到，中天勤在承担银广夏的审计业务的同时，还担任该单位的财务顾问，这就造成了会计责任和审计责任模糊的情况。用自己的左手审自己的右手根本没有公正的可能。如果把财务咨询业务和审计业务二者分开，事务所就很容易厘清自己的责任，而把相当一部分责任推给被审单位，把自己也当作受害者和被欺骗方。而像中天勤这类把客户二类业务合一的情况，基本也把为自己开脱的机会也丢掉了。后来的安达信和安然事件也是一个道理，它所造成的最大影响是“四大”的审计与咨询业务的分离。审计与咨询业务的分离本质上就是会计责任与审计责任的重新划分和界定。

注册会计师与会计师事务所的博弈
　　注册会计师行业可能是流动性最强的职业之一，虽然注册会计师与律师、医生一样，都被看作“自由职业者”，但注册会计师并不像律师和医生那样风光。注册会计师并不能给自己做广告，并不能拥有律师和医生那样的个人声誉。而且在“自由度”上，注册会计师并没有律师和医生那样更大的选择权。注册会计师往往与单位利益紧密结合，在业务上往往是以单位的名义洽谈，虽然合伙会计师事务所逐渐被推崇，但国内的合伙会计师事务所除了“四大”以为普遍规模很小。
　　由于“有限”的形式占据了国内会计师事务所的主流，注定注册会计师的利益必然与事务所的利益紧密结合在一起。这里就有一个问题，在承担风险方面，注册会计师可能表现的更为谨慎，但事务所则为了留住客户和开拓市场的长远考虑，必然表现的相对大胆。在风险评估强的项目上，注册会计师与会计师事务所之间可能会发生争执，双方的博弈不可避免。所以说，最高人民法院对于会计师事务所责任的明确和界定，是让注册会计师与会计师事务所在利益上更加保持一致，让二者的立场更为接近，也可以说，为会计师事务所戴上了一个“紧箍咒”。

链接：《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（高院2007年6月11日公布，2007年6月15日起施行）（节选）

　　第一条　利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。
　　第二条　因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。
　　会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。
　　第三条　利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
　　利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。
　　利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
　　第四条　会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。
　　会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。
　　第五条　注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：
　　（一）与被审计单位恶意串通；
　　（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；
　　（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；
　　（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；
　　（五）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；
　　（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
　　对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。
　　第六条　会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
　　注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：
　　（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；
　　（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
　　（三）制定的审计计划存在明显疏漏；
　　（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
　　（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；
　　（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
　　（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
　　（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；
　　（九）错误判断和评价审计证据；
　　（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
　　第七条　会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：
　　（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；
　　（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；
　　（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；
　　（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；
　　（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
　　第八条　利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。
　　第九条　会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。
　　第十条　人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：
　　（一）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。
　　（二）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
　　（三）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。