2007年1月1日实施的《企业会计准则——合并准则》填补了我国企业合并会计准则上的空白，而企业合并以及合并抵消分录的编制一直是会计业务的难点。本文从会计实务入手，通过对国际会计准则和我国会计准则中企业购买合并会计处理、合并抵消分录的编制程序和方法的比较研究，使广大读者更好地理解企业合并理论和抵消分录的抵消原理。
我国新颁布的企业合并准则对非同一控制下的企业合并采用了国际流行的购买法处理原则。购买法是指一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为，交易对价以市价为基础。在购买法下，初始投资成本为合并成本，当购买企业能够控制另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益时，应当采用权益法。合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接费用。企业的合并成本应在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。在非全资购买情况下，应确认少数股东权益。下面举例说明国际会计实务和我国企业购买合并会计处理、合并抵消分录的编制程序和方法，以便准确的理解企业合并理论和合并抵消分录的抵消原理。
例如，甲公司2008年1月1日购买乙公司90%的股权，以银行存款出资1500000元，另发生并购直接费用14700
元。乙公司所有者权益账面价值1240000元，其中：股本500000元，资本公积398000元，盈余公积330000元，未分配利润12000元。经评估乙公司存货增值32000元，房屋增值180000元，机器减值10000元，租赁权增值36000元。
一、国际会计实务的合并程序和会计处理方法
按照国际会计准则的要求，企业购买合并的会计处理程序和方法一般是：首先确认初始投资成本以及合并日的合并成本和商誉（合并日可不编制合并报表，本例省略），其次投资后按权益法核算，期末编制合并报表时，编制合并抵消分录。有关会计处理程序和会计分录为：
1．2008年1月1日，甲公司投资时
借：长期股权投资 1514700
贷：银行存款 1514700
2．2008年12月31日按权益法核算
权益法，是指投资方以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
乙公司2008年12月8日宣告每股0.12元现金股利，股利已于12月31日前发放完毕,共发放60000元。乙公司当年实现净利135000元，乙公司提取盈余公积13500元。乙公司会计处理为：
借：利润分配——应付股利 60000
贷：银行存款 60000
借：利润分配——提取盈余公积 13500
贷：盈余公积 13500
甲公司2008年确认投资收益（135000×90%）121500元，现金股利（60000×90%）54000元，会计处理为：
借：长期股权投资 121500
贷：投资收益 121500
借：银行存款 54000
贷：长期股权投资 54000
甲公司在期末编制合并报表时，计算商誉的价值：
投资时资产公允价值＝1240000＋32000＋180000－10000＋36000＝1478000（元）
商誉＝1514700－1478000×90%＝184500（元）
乙公司评估资产摊销额为：存货增值32000元，2008年全部出售，摊销32000元；房屋增值180000元，尚可使用20年，当年摊销9000元，机器减值10000元，尚可使用10年，当年摊销－1000元，租赁权增值36000元，尚剩下6年，当年摊销6000元，合计摊销46000元，甲公司摊销（46000×90%）41400元。合并商誉在国际会计实务中是分期摊销的，为了做比较，假定合并商誉与我国的会计规定一致，不摊销，在期末进行减值测试。甲公司在2008年账上会计处理为：
借：投资收益 41400
贷：长期股权投资 41400
3. 甲公司编制2008年合并报表时编制的权益合并抵消分录为：
（1）冲销长期股权投资在当年的增减变动数，使其恢复期初余额，以便与期初子公司股东权益相冲销；冲销已确认的投资收益，以便计算合并子公司损益表上的各项收入与费用。
借：投资收益 80100
少数股东权益（60000×10%） 6000
贷：利润分配——应付股利 60000
长期股权投资 26100
（2）子公司提取的盈余公积，在编制合并工作底稿时，应予冲销，以使盈余公积恢复到期初。
借：盈余公积 13500
贷：利润分配——提取盈余公积 13500
（3）子公司股东权益全部冲销，子公司资产、负债的公允价值与账面价值的差额进行调整；合并成本超过子公司净资产公允价值的部分即商誉不能计入任何一方账簿，只能通过工作底稿调整。
借：股本——期初 500000
资本公积——期初 398000
盈余公积——期初 330000
未分配利润——期初 12000
存货 32000
固定资产 170000
无形资产——租赁权 36000
商誉 184500
贷：长期股权投资——期初 1514700
少数股东权益——期初 147800
（4）存货按先进先出法计价，全部计入销售成本；房屋摊销额50%计入管理费用，50%计入销售成本；机器的摊销计入销售成本；租赁权计入管理费用。
借：销售成本 36000
管理费用 10000
贷：存货 32000
固定资产 8000
无形资产——租赁权 6000
（5）由于存在着少数股权，还应当确认属于少数股东的子公司净利润和本年增加的权益。（当年实现的利润135000－资产增值摊销额46000）×10%＝8900（元）
借：少数股东损益 8900
贷：少数股东权益 8900
国际会计实务完全遵循权益法的概念处理业务，会计处理程序较复杂，但编制的会计分录比较好理解。
二、我国新准则的合并程序和会计处理方法
首先确认初始投资成本以及合并日的合并成本和商誉（合并日可不编制合并报表，本例省略），其次后续计量按成本法核算；期末编制合并报表时按权益法调整，编制合并抵消分录。有关会计处理程序和会计分录为：
1．2008年1月1日，甲公司初始投资时会计处理与国际会计实务相同
2．2008年12月8日，甲公司按成本法核算现金股利（60000×90%）54000元
借：应收股利 54000
贷：投资收益 54000
3.2008年12月31日按权益法调整
甲公司在编制合并报表时，计算商誉的价值，并对乙公司评估资产摊销额进行会计处理，增值资产的摊销方法和金额同国际会计实务，我国商誉不摊销，在期末进行减值测试。乙公司当年实现净利和提取盈余公积的会计处理同上。
甲公司2008年12月31日，以乙公司2008年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定乙公司2008年的净利润为：（135000×90%－46000×90%）80100元；确认从乙公司收到的现金股利，同时抵消原按成本法确认的投资收益54000元，会计处理为：
借：长期股权投资 80100
贷：投资收益 80100
借：投资收益 54000
贷：长期股权投资 54000
4．甲公司编制2008年合并报表时编制的权益合并抵消分录如下：
（1）甲公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消：
借：股本——期初 500000
资本公积——期初 636000
——本期 0
盈余公积——期初 330000
——本期 13500
未分配利润—期末 27500
商誉 184500
贷：长期股权投资——期末 1540800
少数股东权益——期末 150700
长期股权投资——期末：[1514700＋（135000－60000－46000）×90%]1540800元，少数股东权益——期末：[147800＋（135000－60000－46000）×90%]150700元，资本公积——期初：子公司期初资本公积与购并日资产增值部分之和（398000＋238000）636000元。
（2）母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配的抵消
借：投资收益 80100
少数股东损益 8900
未分配利润——期初 12000
贷：提取盈余公积 13500
利润分配——应付股利 60000
未分配利润——期末 27500
未分配利润——期末：子公司该账户的期末余额减去本期资产增值摊销的部分（73500-46000）27500元。
由上可见，我国非同一控制下的企业合并准则与国际会计准则相同，都在购买后采用权益法核算，对子公司所有者权益的任何变动母公司都要反映，子公司的资产、负债均按公允价值进行初始和后续计量。但在具体处理上，我国与国际会计实务有两点不同：一是合并商誉我国规定不摊销，进行减值测试，而国际会计一般分期摊销。二是在合并抵消分录中子公司评估资产增值我国计入“资本公积——期初”账户，没有在抵消分录中体现出来，而是直接编入工作底稿中，而国际会计实务在抵消分录中直接列示出来，编入工作底稿中，更显自然。评估资产增值后续摊销时，我国的抵消分录直接调整未分配利润，略显突兀。尽管具体实务略有差异，但最终我国的企业合并准则与国际会计趋同。
作者单位：山东省农业管理干部学院
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