新企业会计准则的颁布与实施，表明了我国以会计准则为主体的会计规范体系的正式形成，同时对会计人员的会计职业判断能力提出了更高的要求。本文在阐明会计职业判断的含义、特点和应遵循的原则的基础上，分析了新企业会计准则执行中所涉及的会计职业判断，并提出了提高会计职业判断能力的若干对策。

一、会计职业判断及其应遵循的原则
　　1．会计职业判断的特点
　　所谓会计职业判断，是指会计人员和与会计相关的其他职业人员按照会计法、会计准则及其他会计法规的要求，结合企业自身的财务环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对其所面临的不确定会计事项，根据交易或事项的性质、实质和结果采取的原则、方法、程序等方面而进行的判断与选择。它具有如下主要特点：
　　（1）动机性。任何一项判断与选择总是带有其特定的动机，不同的动机就会导致出现不同的选择与判断。会计职业判断也不例外。一般来说，会计人员在对不确定会计事项进行判断与选择时，在考虑尽可能简化会计核算工作的基础上，除了希望判断与选择的结果能及时、客观地反映出企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量之外，还希望对会计事项的确认、计量、记录和报告方法的选择与运用，能有效地实现其特定目的或企业的财务目标。因此，会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较，最终都是根据其动机而做出最后的选择。
　　（2）主观性。企业会计准则允许企业会计人员或与会计相关的其他职业人员对同一会计事项选择不同的方法对会计资料进行加工处理，而不同的会计方法会得出不同的结果，但哪一种方法能使结果更接近客观实际，在很多情况下很难找到一个客观的评价标准，只能依据会计人员的职业判断来确定。这无疑在一定程度上掺杂着会计人员的主观臆断性。
　　（3）限制性。尽管企业会计准则赋予会计人员选择会计处理方法、原则、程序等方面的权利，但这决不是说会计人员的职业判断可以不受约束的随意判断，它只能在会计规范所允许的范围内做出判断和选择。因此，会计职业判断虽然具有主观性，但它是在有限制和要求下的相对主观，受到诸多因素的影响和制约。这些影响和制约会计职业判断的因素主要包括：①社会的外在约束机制，如会计法规、会计准则、税收政策等；②企业的自身因素，如企业理财目标、企业组织形式、生产经营特点等；③会计自身因素，如会计人员自身的业务技能、职业道德水准等。
　　2．会计职业判断应遵循的原则
　　正如上文所述，会计职业判断是在有限制和要求下的、为了实现其特定动机或企业财务目标而做出的相对主观的判断与选择。因此，会计人员和与会计相关的职业人员在进行会计职业判断时，必须综合考虑各方面的因素，权衡利弊得失，在遵循一些基本原则的基础下进行。
　　（1）合法性原则。所谓合法性原则，是指在进行会计职业判断时必须以会计规范为依据。我国的会计规范体系主要包括会计法、企业会计准则及其他会计法规和规章制度，它是指导、规范和约束会计人员及相关人员会计行为的行动指南，明确了会计人员及相关人员在会计行为中应该做什么、不应该做什么，并且规定了应该做到而没有做到、不应该做反而做了应负怎样的法律责任。因此，会计职业判断只能在会计规范体系所允许的范围内做出判断和选择，所抉择的企业会计政策必须符合企业会计准则的精神实质。换句话说，会计职业判断，只有在会计法规体系提供的空间范围内进行才是合法的。否则，就是违法行为，必将承担法律责任，并受到法律制裁。
　　（2）公允性原则。所谓公允性原则，是指在进行会计职业判断时必须以保证会计信息的公允揭示为核心。财务会计作为一种商业语言，其主要目标在于为企业内外部的有关利害关系人定期提供公允的财务会计信息，以保证会计资料的真实、完整。因此，在会计人员对本单位的会计核算处理和实施内部会计监督进行职业判断时，必须既对本单位负责，又对社会负责。也就是说，对于确定的会计事项应根据原始凭证直接加以确认，而对于不确定会计事项应该以最近可获得的真实可靠的信息为基础做出判断，在整个会计职业判断过程中不能损害利害相关人的利益。
　　（3）守道性原则。所谓守道性原则，是指在进行会计职业判断时必须以恪守职业道德为前提。会计工作是一种特殊的职业，它是一种技术方法和理念并重的职业。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件，也是防止会计信息虚假误导的基本前提。因此，会计人员和会计相关职业人员在进行会计原则、方法、程序的选择与判断时，始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、自身利益与他人利益、利益选择与客观公正等观念和立场的矛盾和斗争，最终选择的结果主要取决于道德因素。这就要求会计人员需要有高度的原则性和敬业精神，严格遵守职业道德，不畏惧外部势力，不受狭隘利益思想的影响。
　　（4）经济性原则。所谓经济性原则，是指在进行会计职业判断时必须以低成本、高效益地提供会计信息为基础。会计信息也是一种商品，提供和使用会计信息需要花费成本。只有当会计信息所能带来的效益高于其成本时，才值得提供。其中：会计信息的成本包括收集、整理、编制报表、查核、分析及解释所花费的代价等。会计信息的效益，对企业而言，可能增加经营效率，获得资金的融通或吸引投资；对投资者和债权人而言，可充分了解投资报酬及风险，使其资金处于最佳运用状态等。因此，在进行会计职业判断、抉择企业会计政策时，应权衡提供会计信息的成本与效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本；在操作成本大致相等时，应优先选择能使提供的会计信息更真实、公允的会计政策。

二、执行新会计准则需要加强会计职业判断
　　2006年2月15日，财政部发布了一套具有会计发展史上里程碑意义的、标志着与国际会计准则趋同的企业会计准则体系。这套企业会计准则以一个完整的体系同时出台，不仅表明了我国会计准则的体系更加完整，内容也更加丰富，而且增强了可操作性。但是，我国新颁布的企业会计准则只是为会计工作提供指导和方向，它不可能囊括企业的所有经济事项，也不可能提供所有的会计处理方法。因此，在学习和执行新企业会计准则的过程中，会计人员已基本达成以下共识：在过去以制度为主体的会计规范体系下，习惯于按制度规定来完成会计核算工作的思维方式，已不能适应新的以准则为主体的会计规范体系的现实需要。新企业会计准则下的会计业务处理只有原则性的规定，相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题。因此，新企业会计准则对会计职业判断的要求很高，它能否得到有效的执行，在很大程度上依赖于会计人员的职业判断能力。
　　新颁布的企业会计准则体系给了会计更大的自由裁量权，要正确认识、掌握及执行会计准则，不仅需要会计人理念的转变和扎实的基本功底，更依赖会计人员的职业判断。关于新企业会计准则中所涉及到的会计职业判断的主要内容归纳如下：
　　1．新企业会计准则规定企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中以充分准确的披露；对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。这里的重要性只是一个原则说明，至于哪些重要，哪些不重要，并没有明确定义，在实际业务操作中，需要会计人员的职业判断。
　　2．新企业会计准则采用经济利益观对资产、负债、收入和费用等会计要素进行定义，引入了经济利益流入、流出的概念。其中：在资产、负债的定义中采用“预期”会给企业带来经济利益、经济利益“预期”会流出企业的定义方法，而且对资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件采用了“很可能”的提法。这里的“预期”、“很可能”的概念应用，就要求会计人员在进行会计要素确认时必须进行会计职业判断。
　　3．新企业会计准则引入货币时间价值中的现值概念，而现值则是指预计所产生的未来现金净流入（出）量的折现金额，在折现金额的计算过程中需要一个合理的折现率，而这个折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。这里的“未来现金净流入（出）量”、“资产特定风险”、“所要求的必要报酬率”，给会计人员提供了一定的职业判断空间。
　　4．新企业会计准则对会计计量属性引入了公允价值的概念，从而成为新企业会计准则的一大特点。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。这里的“在公平交易中”、“熟悉情况的交易双方”判断标准，需要会计人员根据各种市场状况和其他情况进行职业判断。
　　5．新企业会计准则规定了资产的多种计价方法，但没有对多种方法选用标准做出具体规定，如企业固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，发出存货的实际成本可采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，在诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以使会计信息能更真实公允地反映企业财务状况和经营成果。
　　6．新企业会计准则规定了在非货币性资产交换时，在确认公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的条件时，需要进行是否具有商业实质的判断。而商业实质是指必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这里的“显著不同”、“差额……相比是重大的”，没有一个合理的衡量标准。因此，对商业实质的判断存在一定的弹性空间，需要进行会计职业判断。
　　7．新企业会计准则规定在确定是否具有商业实质时，企业还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。其中：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。国有企业只有存在投资关系而且以一方对另一方有一定影响并存在一定的经济利益关系的情况下，才视为关联方；否则国有企业不视为关联方。这里的“重大影响”和“一定的经济利益关系”如何进行量化判断，需要进行相应的职业判断。
　　8．新企业会计准则对资产减值的估计做出了规定，如企业应于期末对应收账款计提坏账准备，但计提比例并没有明确规定，需根据历史资料并结合债务单位当前的还债能力来判断可能发生多少坏账，进而确定坏账准备的计提比例，计提比例不合理，将直接影响企业整体状况的公允表达，这就需要会计人员做出正确的判断；当存货遭受全部或部分陈旧过时所产生的损失，需要对其价值进行估计；固定资产的有效使用年限、在处置时可能产生的净残值，也需要根据该项固定资产的性能、使用中的磨损程度、技术发展情况等因素确定；还有收入确认中的估计等都需要会计职业判断。
　　9．新企业会计准则规定企业合并的核算方法，其中：在同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。同一控制下的企业合并是指参与各方的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。这里的“非暂时性”究竟以多长时间为准？准则没有给出具体的规定，这就需要进行会计职业判断。
　　10．新企业会计准则在资产减值测试中引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据”。此外新会计准则提出总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行减值测试的方法。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组而产生独立的现金流入，且其账面价值难以完全归属于某一资产组。这里的“可收回金额”、“资产组”和“总部资产”的界定，需要会计人员进行相应的职业判断。

三、提高会计职业判断能力的若干建议
　　会计人员职业判断能力的高低直接影响到企业会计准则的执行和企业会计信息的质量，进而影响到企业利益相关者决策的正确性。因此，提高会计职业判断能力是当前亟待需要解决的一个重要问题，尤其是新企业会计准则体系的颁布与实施，更加要求会计人员适应会计改革的需要，不断提高会计职业判断能力。根据我国当前会计实践的状况，提高会计职业判断能力，需要从以下几个方面进行：
　　1．增强会计职业判断意识。在我国长期的会计实践中，一直是实行以会计制度为主体的会计规范体系，会计核算工作的运作空间很小，一切会计行为都在会计制度的约束下进行的，会计人员只需根据会计制度的明确规定做出简单的是非判断。在这种情况下，会计人员缺乏职业判断意识，处理会计事项时往往是按章操作或执行领导意图，缺乏主动性和积极性。新企业会计准则的颁布实施，标志着与国际会计准则的协调和趋同，形成了以会计准则为主体的会计规范体系，给企业的会计事项处理提供了较大的选择空间，这必然要求会计人员具有较高的职业判断力，不仅能处理会计准则中已有明确规定的业务，还能合理判断规定不明或没有规定的业务。基于此，会计人员应转变观念，适应会计改革的需要，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，改变过去按章操作的旧习，不断更新思维方式，增强会计职业判断的意识。
　　2．加强会计专业理论学习。首先，会计人员要树立终身学习的现代教育观念，自身要重视会计基础理论的学习，尤其是要正确理解和把握体现会计信息质量要求的会计原则。第二，有关部门应当积极宣传新企业会计准则和各项会计法规制度，对其执行中的要点、难点问题有针对性地进行研讨，同时组织并且动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，以便创造良好的外部条件为会计人员提供后续教育与培训。第三，在熟练掌握会计专业知识的同时，还应逐步掌握与会计工作相关的财政与金融、贸易与结算、计算机与网络等相关方面的专业知识，以增强会计职业判断能力。
　　3．重视会计专业实践活动。会计专业理论来源于会计专业实践，同时又指导会计专业实践。广泛的会计专业实践活动有助于对会计专业理论的深入理解和掌握。由于会计职业判断是在一定的环境下进行的一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础上，提高适应复杂多变的会计环境的能力，才能做好会计职业判断，而这种能力不是与生俱来的，而是在不断的实践中逐步积累起来的。这不仅要求会计人员要改变过去那种会计岗位终生制，实行岗位轮换制，使会计人员成为会核算能管理的全才，还要求会计人员对于任何会计事项的处理，都要学会分析、判断和归纳，养成一种良好的思维习惯，通过不断地实践训练和积累，使会计职业判断能力得以形成并不断提高。
　　4．强化会计职业道德教育。加强会计职业道德教育对提高会计职业判断能力尤为重要。由于新企业会计准则对许多会计核算处理只作了原则性规定，为会计职业判断提供了很大的空间。如果会计人员职业道德缺失，就会导致会计职业判断严重偏离公允性的原则，会计欺诈的隐蔽性就会越来越强，危害极大。因此，要加强对会计人员的职业道德教育，促使会计人员正确规范自己的会计行为，真正做到“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”，以保证会计信息的公允性。