李志远/文
　　建设工程分包是当前施工企业组织工程项目施工时常用的一种经营方式。由于分包涉及到法律、经济等诸多方面的问题，广大财务人员在对分包工程办理税务事宜、进行会计核算时往往感到无所适从。本文试对建设工程分包业务的涉税业务及会计核算做一些分析和比较，为分包工程业务的会计处理提供一些建议。

一、建设工程分包及其特征分析
　　建设工程分包是指总承包人、或者勘察、设计、施工承包人，承包建设工程后，经过发包人同意，将其承包的某一非主要及专业性较强的部分工程，再另行发包给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。《建筑法》第二十九条规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；除总承包合同中约定的分包外，一般必须经发包单位认可。建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。
　　存在分包情况的工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。承包合同是发包人与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人之间订立的合同。分包合同是承包合同中的总承包人、勘察承包人、设计承包人、施工承包人与分包人之间订立的合同。按照《合同法》的规定，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人应当就承包合同的履行向发包人承担全部的责任，即总承包人、或者勘察、设计、施工承包人根据合同约定或者发包人的同意将承包合同范围内的部分建设项目分包给他人，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人要就分包的工程向发包人负责。分包人就其完成的工作成果向总承包人、或者勘察、设计、施工承包人负责，并与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人向发包人承担连带责任。
　　工程分包不同于工程转包。转包是指工程承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以及以分包的名义分别转给其他单位承包并不对所承包工程的技术、管理和质量承担责任的行为。转包与分包的根本区别在于：转包行为中，原承包人将其工程全部倒手转给他人，自己并不实际履行合同约定的义务；而在分包行为中，承包人只是将其承包工程的某一部分或几部分再分包给其他承包人，承包人仍然要就承包合同约定的全部义务的履行向发包人负责。在《建筑法》、《合同法》等法律文件中对于工程转包都做出了禁止性规定。
　　因此，从相关法律规定来看，工程分包的主要特征包括分包行为必须在承发包合同中事先约定或者经发包方认可；总承包方与分包方对分包工程向发包方承担连带责任；符合合同约定或发包人许可的工程分包属施工企业正常的经营行为，它与工程转包有着本质的区别。工程分包的这些特征，决定了分包工程的税务与会计处理的原则和方法。

二、分包工程营业税的缴纳
　　首先是分包工程的纳税义务的分摊。由于财务人员对分包工程纳税义务的认识偏差，在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等不规范行为，从而导致了漏税或重复纳税现象。根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应就其完成的分包额承担相应的纳税义务。同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税。总承包人代扣代缴分包人营业税后，应按规定对分包人开具《中华人民共和国代扣代收税款凭证》，分包人以此作为其完税凭证。
　　其次是纳税地点的问题。大型工程项目施工往往涉及多个行政区域，而营业税属于地方税，由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。按照《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业务实行分包或转包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包或转包人应缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴。具体来说就是：（1）非跨省工程的分包或转包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴。（2）跨省工程的分包或转包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴。
　　另外，建筑安装工程的总承包人如果为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或代理者的，不管此工程是否实行分包或转包，全部工程应纳的建筑业营业税税款均由建设单位扣缴。

三、分包工程的会计处理
　　目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：（1）将分包的工程收入纳入本公司的收入，将分包工程所支付的工程款作为本公司的成本，与自己承建的工程做同样的处理；（2）视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。方法（1）的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；方法（2）剔除了分包工程的收入与费用，避免了重复计算的问题，同时和《营业税暂行条例》有关“以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好。
　　会计核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计准则、会计制度。财政部在2003年颁布了《施工企业会计核算办法》，并于2004年1月1日起在已执行《企业会计制度》的施工企业执行，但对分包工程成本、纳税业务的会计处理方法却没有给出明确具体的规定。不过按照《企业会计准则第15号———建造合同》中的规定，分包工程的完工进度应该作为总体工程完工进度的一部分合并列入总体工程在各会计期间的完工进度并以此确认总承包单位每个会计期间已实现的营业收入。方法（1）更符合《建造合同》准则的这一规定；按方法（1）确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。
　　因此，存在工程项目分包的承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与成本等项目时，可按照方法（1）的思路采取如下方法：
　　①营业收入的核算：承包方首先按照项目合同所确定的总造价作为企业在该项目实施过程中可实现的合同收入的总额；并将分包工程的完工进度作为总体工程的完工进度的一部分合并列入以计算总体工程在各会计期间的完工进度，确认每个会计期间已实现的营业收入。②营业成本的核算：分包工程在施工过程中发生的成本与费用由分包单位负责。对承包方而言，分包工程的成本表现为公司根据分包工程进度支付的分包工程进度款。因此在确定总体工程各会计期间已经实际发生的营业成本时，企业将其作为总体工程累计实际发生的合同成本的一部分列入计算。 ③营业税金及附加的核算：分包工程的营业税等流转税由承包方代扣代缴，并由承包方从每期的分包进度款中扣回，这部分流转税形成分包方企业的营业税金及附加；与承包方自行完成部分的营业额相关的流转税形成承包方企业的营业税金及附加。 ④合同成本的核算：分包工程成本是承包方企业“工程施工──合同成本”科目的核算 内容，承包方根据分包工程进度支付的分包工程进度款确认其计入合同成本的金额。 例：乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。（金额单位用万元表示）
　　①乙公司完成项目发生成本费用时
　　借：工程施工──合同成本 5500
　　　　贷：原材料等　　　　　　　　　　　 5500
　　收到甲方一次性结算的总承包款时
　　借：银行存款　　　　　　 8000
　　　　贷：工程结算 　　　　　　　　　　　8000
　　②计提营业税金及代扣营业税时
　　应纳营业税＝（8000－2000）×3％＝180（万元）
　　借：营业税金及附加 　　　180
　　　　贷：应交税金──应交营业税 　　　　180
　　③应扣营业税＝2000×3％＝60（万元），申请代扣代缴完税凭证时
　　借：其他应收款 　　　　　60
　　　　贷：应交税金──应交营业税 　　　　　60
　　④缴纳营业税时，
　　借：应交税金──应交营业税 240
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　240
　　⑤分包工程完工验收结算时
　　借：工程施工──合同成本 2000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　 2000
　　⑥支付工程款时
　　借：应付账款　　　　　　2000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 1940
　　　　　　其他应收款 　　　　　　　　　　　60
　　⑦乙公司确认该项目收入与费用时
　　借：营业成本　　　　　 7500
　　　　工程施工──合同毛利 500
　　　　贷：营业收入　　　　　　　　　　　8000
　　⑧工程结算与工程施工对冲结平时
　　借：工程结算 　　　　　8000
　　　　贷：工程施工──合同成本 　　　　 7500
　　　　　　　　　　──合同毛利　　　　　 500

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：石家庄铁道学院