江希和/文
作者简介：南京师范大学金陵女子学院副院长、教授。
　　国税发［ 2000］118号文（即《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》）第五条，将企业整体资产置换定义为：一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。由其定义可知，企业整体资产置换以后，置换双方在互换整体资产后仍然各自存在，置换双方独立纳税人的地位并没有发生变化，所以，企业整体资产置换实质上是一种换股交易。作为交易，尽管是以非货币性交易实现，但本质上仍隐含了企业资金的流出流入，因此，税法规定交易发生时原则上“应将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务，并进行所得税处理”。至于税法同时规定的“如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。 ”仅仅是对我国企业改组的一种特殊税收处理方式，实际上并不是真正的免税，而是递延纳税。

　　企业改组中的整体资产置换，由于置换双方的企业不需要解散，因此税务处理的当事人，一般不涉及两个企业的投资人，而只涉及置换资产的两个法人企业。并且税务处理的内容实际上就是解决两个企业之间发生的资产置换行为是否要计税，以及在计税与不计税两种情况下有关资产计税成本的确定问题。上述问题，从现有法规看，体现为“应税整体资产置换”和“免税整体资产置换”。而划分应税整体资产置换与免税整体资产置换的条件，根据国税发［2000］118号文的规定是：企业整体资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值的比例是否高于25％，如高于 25%就属于应税整体资产置换，反之是免税整体资产置换。

一、应税整体资产置换的所得税处理
　　根据国税发［ 2000］118号文第五条的第一款规定，对于应税整体资产置换，如前所述，其置换双方应在交易发生时，既按公允价值确认销售全部资产，也按公允价值确认购买另一方的全部资产并进行所得税处理。在实际处理时，可按下列步骤进行：第一步计算交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值的比例，以确定是否属于应税整体资产置换；第二步确认换入资产的计税成本。免税资产置换的所得税处理同样按此进行。
　　下面举一简例加以说明与分析。

　　甲企业换出的整体资产公允价值为 12000万元，乙企业换出整体资产公允价值为 8900万元，差额 3100万元应由乙企业以货币性资产补付给甲企业，则整个税务处理方法如下：
　　1．由于乙企业支付的补价占换入总资产公允价值的比例＝3100/12000×100%＝ 25.83%，所以，置换双方都应确认计税所得，计缴所得税。
　　乙企业应交所得税为（8900-6500）×33%＝792（万元）。上交所得税后的净收益为1608（8900－6500－792）万元。如企业在会计上将其作为资本公积处理，那等于是将资产置换得到的净收益分配给投资人，因此，到年终汇算清缴所得税时，如企业投资人是法人并且对方所得税率低于本企业的，除存在减免税优惠以外的税率差异，还要补缴企业所得税；如果投资人是自然人的，要按个人所得税法计算扣缴 20%的股息红利所得税。
　　甲企业由于在资产整体置换过程中，有长期股权投资转让损失 400万元，根据国税发［2000］118号文第二条第三款规定，即“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除”。因此，如果甲企业在资产整体置换的纳税年度没有股权投资收益和其他投资转让所得，该长期股权投资转让损失不能直接抵减其他所得。在此假定下，则甲企业置换资产应交所得税为（12000-9500＋400）×33%＝957（万元）。上交所得税后的净收益税务处理同乙企业。
　　2．置换双方对换入的各项资产都按公允价值确定其计税成本，具体见表 2。

二、免税资产置换的所得税处理
　　对于免税的整体资产置换，国家出于“保证交易发生后，置换双方原资产隐含的资产增值或损失仍然保留在原企业，而不是转移给对方企业”考虑，国税发［ 2000］118号文第五条第三款规定“交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定，……企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础”。
　　1. 收到补价企业的所得税处理 由于是免税整体资产置换，因此，置换双方的所得税处理主要表现在“换入资产的计税基础”确定上，而没有计缴所得税的问题。
　　仍以上述甲、乙企业为例，将乙企业的“长期股权投资”公允价值改为 1400万元，其他数据不变，则乙企业支付的补价 3000万元（ 12000－9000）占乙企业换入资产公允价值的比例等于 25%（3000/12000）而不高于 25%，所以，符合免税置换条件。甲企业换入资产的成本价值应为 6500（9500－3000）万元；而乙企业换入资产的成本价值应为 9500（6500+3000）万元。
　　根据《国家税务总局关于执行 <企业会计制度 >需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔 2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔 2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。
　　上例中，则甲企业确认的与其取得补价相对应的资产置换所得＝（全部置换所得×补价/换出全部资产的公允价值）＝（12000-9500）×3000/12000＝625（万元），因此应交所得税＝625×33%＝206.25（万元）。625万元与 206.25万元的差额要计入企业的留存收益而不是资本公积。根据上述分析，甲企业换入资产的计税基础计算如下：
　　（1）换入资产的总计税基础＝9500－3000＋625＝7125（万元）
　　（2）分项资产的计税基础计算。计算方法根据国税发［ 2000］118号文规定为“按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本”。这里的账面净额，在本例中，根据本文的分析应是 7125万元。所以，各项资产的计税基础计算如下：
　　存货＝ 7125×2000/9000＝1583.33（万元）
　　长期股权投资＝ 7125×1400/9000＝1108.33（万元）
　　固定资产＝ 7125×2600/9000＝2058.33（万元）
　　无形资产＝ 7125－1583.33－1108.33－2058.33＝2375.01（万元）
　　2.支付补价企业的所得税处理方法同上，即乙企业接受甲企业全部资产的计税基础＝6500＋3000＝9500（万元），同样，乙企业接受的甲企业各项资产的计税基础，按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对总计税成本进行分配。置换双方换入各项资产的计税成本列表如表3。