高新技术企业认定专项审计是目前中介机构的一项新业务，目前在判断研究开发项目的性质上存在难点，本文构思了投入产出逻辑图，认为投入产出逻辑图提供了一种审核的思路，有助于注册会计师判断客户提供的研究开发项目是否属于《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》定义的研究开发活动，有助于中介机构提高高新技术企业认定专项审计业务的质量。
　　对客户提供的研究开发项目，所从事的活动是否属于研究开发项目，中介机构在进行审核的过程中是否需要进行职业判断，目前有不同的意见，大致可以归纳为2种。第一种观点认为，中介机构是对研究开发费用和高新收入进行鉴证，不需要对企业进行的研究开发项目是否属于研究开发活动进行判断，认可企业提供的研究项目都属于研究开发活动，这样能够缩小审计，也减少了审计风险。第二种观点则认为，中介机构有必要对企业提供的研究开发项目是否属于研究开发活动进行职业判断，必要时还需要利用专家的工作。笔者赞同第二种观点。理由如下：


　　（一）业务性质的要求
　　《高新技术企业认定管理办法》（以下简称《认定办法》）和《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）要求中介机构对申请高新技术企业的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表出具专项审计报告。因此，该业务属于基于责任方认定的鉴证业务。高新技术企业认定专项审计工作应当遵循中国注册会计师审计准则和《认定办法》、《工作指引》等相关规定。根据《中国注册会计师审计准则1601号—对特殊目的审计业务出具审计报告》和《认定办法》、《工作指引》等相关规定，被审计单位管理层的责任是按照有关规定如实编制研究开发费用结构明细表和高新技术产品(服务)收入明细表以及有关编制说明。注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表发表审计意见。因此注册会计师在执行高新技术企业认定专项审计业务时，应履行必要的审计程序并获取充分适当的审计证据，复核和评价审计证据及由此得出的审计结论，作为发表审计意见、出具专项审计报告的依据。这需要我们在审核过程中，取得研究开发活动的项目立项书，并对研究开发费用发生的动因“研究开发活动”作必要的判断。
　　（二）企业通常存在的情况
　　从目前很多申请高新技术企业认定的实践来看，很多企业对“研究开发活动”没有一个正确的认识。存在的几点误区：一，把承接或受托的业务作为研究活动；二，把对外提供产品或服务，产品的生产过程和服务的提供过程，认定为研究开发活动，进而把发生的本来应该归属于成本的费用，却归集到了研究开发费用。因此，如果不对开发项目按《工作指引》的要求，作必要地判断，就会存在很大的执业风险。
　　所以，被审计单位研究开发费用明细表是否公允反映其研究开发费用情况，审计的第一步应该获取充分、适当的证据来判断其从事的活动是否属于研究开发活动，其账面列支的费用是否可以归集到研究开发费用。第二步，审核其发生的研究开发费用计量、确认、记录和列报是否符合相关要求。目前，我们的实践中往往对第一步缺乏很好的认识，甚至根本没有执行。
　　《工作指引》给我们判断研究开发活动提供了以下三种方法：
　　（1）行业标准判断法。若国家有关部门、全国（世界）性行业协会等具备相应资质的机构提供了测定科技“新知识”、“创造性运用科学技术新知识”或“具有实质性改进的技术、产品和服务”等技术参数（标准），则优先按此参数（标准）来判断企业所进行项目是否为研究开发活动。
　　（2）专家判断法。如果企业所在行业中没有发布公认的研发活动测度标准，则通过专家进行判断。专家判断的原则是：新知识的产生、创造性的运用以及技术的实质改进不应是较小的或常规的升级，应当是该技术领域内公认或认可的、真正的、有价值的进步。
　　（3）目标或结果判定法（辅助标准）。检查研发活动（项目）的立项及预算报告，重点了解进行研发活动的目的（创新性）、计划投入资源（预算）；研发活动是否形成了最终成果或中间性成果，如专利等知识产权或其他形式的科技成果。
　　在采用行业标准判断法和专家判断法不易判断企业是否发生了研发活动时，以本方法作为辅助。
　　对于第（1）种方法，对注册会计师来说觉得比较抽象，高新技术企业涉及的领域较多，而且注册会计师往往缺乏这方面的知识，因此不容易操作。即使企业能提供这方面的资料，往往也不能作出判断。
　　对于第（2）种方法，要求注册会计师不能作出合理判断时，须咨询专家的意见；这和符合审计准则的要求是一致的。
　　对于第（3）种方法，是简洁、可靠的方法，但实践中，企业的研究项目不一定取得知识产权或其他形式的科技成果，如研究开发活动可能失败，就不能表现为成果。
　　因此，我们有必要结合《工作指引》给我们提供的三种方法，寻求其他思维模式来判断研究开发活动的真实性。笔者认为研究开发活动投入产出逻辑图可以给我们提供一个很好的判断模式。
　　从研究开发活动投入产出逻辑图中，我们可以看到，高新技术产业化一般需要3个阶段：技术研究和开发阶段、成果转化阶段和工业化生产阶段，这3个阶段依次连接，环环相扣，有时也难以区分。第一个阶段是研发活动到技术成果，我们称为基础研究阶段；第二个阶段是技术成果到产品或服用的应用转化阶段，我们称为转化应用研究。因此，企业的研究开发费用基本上发生在以上两个阶段，同时也有可能发生在对外提供产品或服务的过程中。但是这些费用是否符合《认定办法》和《工作指引》的要求，是否符合政策精神鼓励的开发费用，我们需要进行认真分析。
　　第一，要正确理解研究开发活动的含义。
　　《认定办法》规定，研究开发活动是指企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品和服务而持续进行的具有明确目标的系统活动。
　　《工作指引》对研究开发活动的解释：创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品和服务不应是较小的或常规的升级，而应是至少对本地区（省、直辖市、自治区）的相关行业具有显著改进的、有价值的进步，达到国内先进水平。而对某项科研成果的直接应用活动，包括采用新的工艺、材料、装置、产品、服务或知识等不能算作重大改进，因而不属于研究开发活动。
　　按照以上定义和解释我们可以看出：
　　（一）研究开发活动内包括科学研究活动与技术开发活动两大部分。科学研究活动是指为获得科学技术的新知识、创造性地运用科学技术新知识、探索技术的重大改进而从事的有计划的调查、分析和实验活动。一般情况下，科学研究活动成功的话就取得技术成果，表现为著作权、发明专利、实用新型、外观设计专利等成果。因此，我们可以运用《工作指引》中方法（3）来进行判断，可以认为是研究开发活动，期间发生的研究费用符合高新认定的要求，归集为研究开发费用是没有疑问的。如果研究失败，发生的费用是否符合高新认定的要求，可以归集为研究开发费用呢？笔者认为，研究开发活动本来就存在很大的风险性和不确定性，如果企业其他条件符合的情况下，也是符合高新认定的要求，可以归集为研究开发费用。
　　技术开发活动是指为了实质性改进技术、产品和服务，将科研成果转化为质量可靠、成本可行、具有创新性的产品、材料、装置、工艺和服务的系统性活动。
　　（二）研究开发活动所取得的成果需要在一定范围内具有影响力。定义中所说的创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务），是指企业在技术、产品（服务）方面的创新取得了有价值的进步，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术进步具有推动作用。这种情况下，我们可能就需要运用方法（1）、方法（3）或综合运用以上方法来判断其研究开发项目的性质。
　　（三）不包括企业从事的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（如直接采用新的工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。对于注册会计师来判断企业从事的活动是否是常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动难度就比较大。如果所从事的项目是常规性升级或对某项科研成果直接应用，则发生的费用就不符合《指引》的要求，不能归集到研究开发项目。例如，某公司承接一个项目，公司为完成这个项目，成立了研发小组，并立项研发，最终完成任务，但主要是应用原来的技术成果，并没有对技术作出实质性提高，也没有产生其他的技术成果。研发小组发生的一系列费用，笔者认为这些费用就不能归集为研究开发项目，只能归入承接业务发生的成本费用。这种情况下，我们也可能需要运用方法（1）、方法（3）或综合运用以上方法来判断其研究开发项目的性质。
　　第二，鼓励企业持续不断地创新。
　　《管理办法》规定，高新技术企业资格不是终身制，高新技术企业资格自颁发证书之日起生效，有效期为三年。高新技术企业资格期满前三个月内企业应提出复审申请，不提出复审申请或复审不合格的，其高新技术企业资格到期自动失效。通过复审的高新技术企业资格自颁发“高新技术企业证书”之日起有效期为三年。有效期满后，企业再次提出认定申请的，按初次申请办理。
　　我们可以知道，高新政策对提升自主创新能力的导向，是在获得自主知识产权的激励上，鼓励的是在技术或成果上有持续不断地创新的企业，而不鼓励“吃老本”企业。
　　如果一家高新技术企业，虽然过去通过自主研发，取得了多项核心自主知识产权，在若干年中，对外提供了很多产品或服务，取得高新技术收入，但对自身的技术再也没有实质性或重大提高。笔者认为，若干年后，这样的企业重新认定高新技术资格并不符合要求。
　　总之，高新技术企业认定专项审计工作是工作量大、政策性强的一个新业务。在审计实践中必须要注重风险导向。对企业提供的项目是否属于研究开发活动进行必要的职业判断，必要时咨询专家的意见。笔者认为，研究开发活动投入产出逻辑图给我们提供了一个很好的判断思维模式。

作者单位：中汇会计师事务所有限公司