由于《公司法》、《公司登记管理条例》等法律法规发生了重大变化，新准则体系又将我国所独有的验资业务归类为审计业务，为适应这些变化，本次准则修订时，将原有的《独立审计实务公告第一号──验资》修订为《审计准则1602号──验资》。本文针对这些相关法律法规和准则的变化，谈一谈注册会计师在验资实务中应注意的几个问题。

一、审验范围
　　将验资分为设立验资和变更验资，其中，设立验资包括公司设立时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资两种情形；变更验资包括分次出资的非首次出资（增加实收资本、注册资本不变）、增加注册资本（债权转股权、资本公积和盈余公积转股本、吸收合并等）、减少注册资本（公司派生分立、注销股份、依法收购股东股权等）、企业整体改制（非公司改公司、有限公司改股份公司）等。新验资准则除了对被审验单位的注册资本实收情况或变更情况进行审验外，还增加了对实收资本的变更情况进行的审验。所以注册资本不变而增加实收资本（如分次出资的非首次出资）的情形由原准则的设立验资改为了变更验资。
　　在审验范围上，无论是设立验资还是变更验资，应审验其出资时间，包括具体出资时间和出资期限（根据章程或法规的要求），应在验资报告和验资事项说明中载明。同时如果是增加注册资本或实收资本时，还应审验增资后的出资者、出资金额和出资比例等，且应在验资事项说明中载明。审验时，注册会计师应检查出资者是否以自己的名义出资（不能代出资），一人有限责任公司的出资者不能为一人有限责任公司。
　　对于设立验资，注册会计师应区别认缴出资额与实际出资额。有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额，有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元，法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20％，也不得低于法定注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日（营业执照签发日）起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。股份有限公司注册资本的最低限额为人民币500万元，发起设立的股份有限公司，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人“认购”的股本总额，公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中投资公司可以在五年内缴足。募集设立（向社会公开募集和向特定对象募集）的股份有限公司，注册资本为在公司登记机关登记的“实收股本”总额，发起人认购的股份不得少于公司股份总数的35%。在缴足前，不得向他人募集股份。一人有限责任公司不能分期出资，只能一次缴足认缴的资本额。
　　例如：A有限责任公司各股东约定总计出资200万元，则此约定为认缴金额，但首期实际缴付金额为100万元，则验资及工商登记的实收资本为100万元。如果分次出资的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于最低资本限额3万元。如B公司各股东认缴的资本额总计10万元，则其首次交付的出资额应不少于3万元（10×20%=2＜3则最低按3万元。所以，如果有限责任公司注册资本大于等于15万元，则首期出资不低于注册资本的20%，如果公司注册资本低于15万元，则首期出资不少于3万元。
　　对于变更验资，需要注意的是既要验证本期后续资金投入的情况，也要审核前期资金的保全情况，同时要注意分期出资情况下股东不得以从公司负债取得的资金投资或者以公司经营形成的资产（不是盈利形成）追加出资。公司合并分立、减少注册资本的，注册会计师应检查被审验单位是否按照规定在决议之日起10日内通知了债权人，并于30日内在报纸上公告，检查被审验单位编制的资产负债表及财产清单，清偿债务的方式或者提供相应的担保。

二、审验方法
　　股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。
　　（一）以货币出资的审验
　　1.检查入资账户（户名及账号），是否为被审验单位在银行开立的验资账户。这里所指银行不包括“银行类金融机构”。
　　2.检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询征函回函，这三项凭证缺一不可。注册会计师应自己决定时间，亲自向银行函证，函证最好是在银行下午下班时办理，并要求银行注明函证的具体时点，防止上午验资，出资人下午转款抽逃资金。
　　3.全体股东的货币出资金额不得低于注册资本的30％。如果出资者分次出资，应在末次验资时关注；如果是增加资本，也应关注增资者的货币出资是否低于这一比例。由于公司法提高了货币出资的要求，所以在验资事项说明中应单独列示。
　　4.对于股份有限公司向社会公开募集的股本，除上述审验程序外，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。只有支付给承销商的承销费用和发行手续费用可以作为发行费用直接从发行收入（含发行股票冻结期间所产生的利息收入）中予以扣除，其他如审计验资费用、评估费用、律师费用、审核费、宣传及公告费等等应当于发生时记入当期损益。
　　（二）以实物、知识产权、土地使用权等出资的审验
　　1.以实物出资的，应当观察、检查实物，必要时利用专家的工作，以确认实物的性质和价值等情况。
　　2.在资产评估的基础上审验其价值。新公司法没有规定非货币出资定价的确认程序，只规定“应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价”，但未规定股东之间的相互确认。实践中可检查公司章程或投资协议（合同），关注投资资产价值的确认方法。如果协议约定价值比评估价值低，以约定价值确认；如果协议约定价值比评估价值高，以评估价值确认。
　　3.审验其权属转移情况。注册会计师应检查其产权转移证明文件，验证其出资前是否归属出资者，出资后是否归属被审验单位。如房屋、车辆、专利权、商标、版权、土地使用权等有产权证证书的资产，应查看其是否已办理了产权过户手续，如果没有办理就不能确认其投资；如建筑物、机器设备、材料等没有产权证书的资产，则应检查其由所有出资者及被审验单位共同签署的财产移交清单确认其投资。
　　4.注册会计师除实施以上程序外，还应获取出资者及被审验单位签署的与验资业务有关的重大事项的声明书，检查相关文件确认出资的资产是否设定担保。
　　5.关注以下有关审验程序的变化：
　　（1）新《公司法》取消了无形资产的出资比例不得超过注册资本的20%限制，增加了货币出资金额不得低于注册资本的30%的规定，这意味着无形资产最大可达到注册资本的70%。
　　（2）取消了“获取财产权转移手续承诺函”的程序。
 　　因为原《公司法》规定，内资企业先设立后领取营业执照，拟设立的企业在验资时无法办妥产权转移手续，因此国家相关规定允许企业在成立后一定期限内办理财产权转移手续，为此，注册会计师在验资时应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映，除此情况之外，出资者以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等出资的，并应当依法办理财产权转移手续，否则不予以确认其出资。由于新《公司法》允许分次出资，这就意味着，如果拟设立的公司在验资时无法办妥产权转移手续，就不能确认本期出资，只能待公司成立之后分次出资或增加注册资本等方式追加投资。
　　（三）以净资产折合实收资本的审验
　　1.准则规定以净资产折合实收资本应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。由于《公司注册资本登记管理规定》净资产应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价，并由验资机构进行验资。折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。具体按审计的净资产还是按评估的净资产作价，如何进行评估，还有待国家有关部门制定相关规则。
　　2.检查投入净资产价值是否经各出资者认可，检查与净资产出资有关的资产、负债交接清单。
　　3.检查新设合并的各方是否按照国家有关规定及时通知债权人，发布公告，进行债务清偿或提供债务担保；
　　（四）以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的审验
　　1.以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。
　　2.用任意公积金转增资本的，法律没有限制；但用法定公积金转增资本时，转增后所留存的该项公积金不得少于“转增前”公司注册资本的25%。各准备的资本公积（股权投资准备、接受非现金捐赠准备）不能直接转为资本，关联交易价差公积不能转为资本。
　　（五）以可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产的审验
　　《公司法》为了鼓励投资，资本制度从法定资本制转向授权资本制，对可以用来出资的非货币财产的形式未严格限定，只规定了可以出资的财产为“可以用货币估价并可以依法转让”。这就使股权、债权出资的合法性得以确立。但非货币财产应当评估作价，这里面就有一个问题，出资财产的评估作价由哪类机构进行，《公司法》只规定了“法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定”，这样实际表示，工商登记部门和验资机构需要自行判断，判断的依据是法律、行政法规的有关规定，评估结果是验资的基础，属于专家意见的范畴，能否采用还需要职业判断。而新修订的《公司登记管理条例》明确规定：“股东以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，其登记办法由国家工商行政管理总局会同国务院有关部门规定。股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。”这一明文规定，又使出资者的出资和注册会计师的职业判断受到限制，所以具体哪些非货币财产可用作出资，如何评估作价还有待国家有关部门制定。
　　（六）外商投资企业及外方出资者出资财产的审验
　　对外商投资企业的外方出资者的出资，注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询征函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询征函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。具体程序包括：
　　1.检查外商投资企业的外汇登记证, 以确定外币是否汇入经国家外汇管理部门核准的资本金账户，并向该账户开户银行函证。
　　2.外方出资者以其来源于中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润和因清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得的货币资金在境内再投资的，注册会计师应当检查该外商投资企业有关已审计财务报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议等相关再投资的货币资金获取地外汇管理部门的批准文件和“国家外汇管理局资本项目外汇业务核准件”原件以及主管税务机关出具的完税证明，以确定其行为是否与外汇局核准的相一致。
　　3.检查实收资本的折算汇率是否按收到出资当日汇率折算。
　　4.外方以货币、实物出资的，注册会计师应当向企业注册地外汇局发出外方出资情况询征函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询征函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。
　　5.外方出资者以进口实物出资的，注册会计师应当获取进口货物报关单，检查实物是否来源于境外。中外合作行业、中外合资企业还应检查经出入境检验检疫机构及其授权的外商投资财产价值鉴定机构出具的财产价值鉴定证书。
　　6.外方出资者以外币出资但在境内原币划转的，注册会计师还应当检查原币划转是否经外汇局核准。

三、验资证明
　　《公司注册资本登记管理规定》要求，公司设立时股东或者发起人的首次出资、公司变更注册资本及实收资本，必须经依法设立的验资机构验资并出具验资证明。验资证明由验资报告及其附件构成，验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等，附件与验资报告的正文具有同等的法律证明效力。
　　（一）验资报告
　　验资报告的收件人一般是指验资业务的委托人。对于拟设立的公司采用“××有限责任公司（筹）”；对于已经设立公司变更验资可直接向公司报告，如“××有限责任公司”；如果发行股票，考虑到股东人数较多，建议用“××股份有限公司全体股东”。
　　验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。
　　验资报告的意见段应当说明协议章程规定的出资额、出资期限，已审验的被审验单位注册资本（实收资本）的币种及合计数（数字用大写），各种出资方式的出资情况（如：各股东以货币出资××元，实物出资××元）。对于变更验资，注册会计师仅对本次注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见。
　　验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。如果在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致，注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。
　　验资报告日期是指注册会计师完成审验工作的日期。
　　（二）验资事项说明
　　由于验资采用的是简式报告模式，但《公司法》等相关法规对投资的规定比较严格，有关出资的合法性等情况就需要采用验资事项说明进行补充。验资事项说明主要包括：
　　1.基本情况。说明公司名称、公司类型、股东名称、公司名预先核准，变更前出资情况（出资者、出资额、出资方式、出资时间）、申请变更后的注册资本及实收资本额等。
　　2.出资的规定。根据章程或有关决议，说明申请注册资本或变更注册资本和实收资本情况（出资者、出资额或、出资方式、出资时间或减资者、减资数额、减资方式、减资时间）。
　　3.审验结果。主要说明各股东出资情况，出资是否符合相关规定等，具体包括：
　　（1）各出资者的出资情况（注意与验资报告意见段中的以“各种出资方式的出资情况”的区别）。
　　（2）出资者的实际出资超过认缴出资的还应当说明超过部分的处理情况等。
　　（3）全体股东或发起人的货币出资金额，占注册资本的比例以及是否符合不低于注册资本30%的规定。

四、审验责任
　　虽然《验资》准则中，已经明确了被审验单位的责任和注册会计师的审验责任，由于验资主要是为了满足工商管理部门对注册资本登记管理的需要而从事的业务，验资涉及相关法规较多，容易引起注册会计师的连带责任。《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等相关法规都有针对注册会计师法律责任的条款。
　　《公司法》规范了公司登记及营业执照的内容，增加了实收资本登记事项，这无疑加大了注册会计师的责任范围。
　　《公司法》将公司登记机关增加为处罚虚假验资的主体，明确了注册会计师在不实证明金额内承担赔偿责任。这意味着即使财政部门不撤所，工商部门可直接撤消登记，且承担的责任也越来越大。
　　在司法实践中，法院判决仍然援引法函［1996］56号之精神，被审验单位虚假出资的责任很容易转嫁给注册会计师，所以注册会计师在承接业务时应了解被审验单位，初步评估验资风险并考虑自身独立性和专业胜任能力。若存在以下情况，可能存在重大风险，注册会计师可考虑拒绝接受委托或实施相应的程序以应对这些风险，以减少自身的责任，甚至中止业务约定。
　　1.被投资单位处于高风险行业；
　　2.出资财产的计价主观判断程度较高。如珠宝行业；
　　3.企业改制验资。因涉及历史遗留；
　　4.验资业务委托渠道复杂或不正常。如通过中介机构委托；
　　5.委托时声明付费可大大超出规定的标准或超出常理；
　　6.自然人出资或家庭成员共同出资；
　　7.出资人之间存在分歧；
　　8.提供验资的资料存在涂改或伪造痕迹或相互矛盾，或不及时提供，或随意更换，或只有复印件无原件；
　　9.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的；
　　10.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠注册会计师实施重要审验程序，或不执行法律规定的程序。