我国于1998年3月出台了《企业会计准则──现金流量表》，第一次要求在公开披露的财务报告中编制现金流量表，自此现金流量表作为三大报表之一登上了历史的舞台。遗憾的是，虽然该准则已经出台将近10年的时间，然而真正能够正确编制现金流量表的人并不多。很多会计专业的本科生和研究生没有亲手编制过现金流量表，甚至有一些注册会计师对现金流量表也是敬畏三分。一方面是因为现金流量表准则和指南提供的现金流量表的编制方法缺乏实际操作性，还有一个更重要的原因在于现有的现金流量表结构本身有问题，直接法和间接法得出的经营活动现金流量无法勾稽平衡。笔者认为现金流量表附表中的调节项目不能包括所有的八项减值准备。下面利用最简单的八个例子，来验证哪些减值准备应该被剔除。
　　为了说明的方便，同时剔除其他因素的影响，对每项减值准备进行验证时，都假设会计主体当年除了计提该项减值准备外，没有发生任何其他的事项。因此净利润都为负数，不用考虑所得税因素。

一、坏账准备
　　A企业期初有应收账款100万元，未计提坏账准备。期末应收账款没有变化，但是要求按5％计提坏账准备。因此做分录：
　　借：管理费用  　　　　 50000
    　　　贷：坏账准备  　　　　　　　　　　　  50000 （管理费用转入未分配利润的分录省略，下同）
　　涉及现金流量表的项目见表1：

　　计提减值准备并没有现金的实际流入流出，因此直接法下的现金变动始终为0。由表1可以看出，应收账款的减少应该是用应收账款的期初、期末账户余额进行比较（100万元－100万元＝0），即扣除坏账准备前的余额，而不用应收账款的资产负债表数比较（95万元－100万元＝-5万元）。

二、存货跌价准备
　　A企业期初有存货100万元，未计提存货跌价准备。期末存货没有变化，但是一部分存货的市场价格下跌，要求计提存货跌价准备10万元。因此做分录：
　　借：管理费用  　　　　　 100000
    　　　贷：存货跌价准备    　　　　　　　100000
　　涉及现金流量表的项目见表2：

　　同理，由表2可以看出，存货的减少也应该是扣除存货跌价准备前的存货的期初、期末账户余额之间的比较。

三、固定资产减值准备
　　A企业期初有固定资产1000万元，未计提固定资产减值准备，假设当年不提折旧。期末固定资产没有变化，但是其市场价格下跌，要求计提固定资产减值准备50万元。因此做分录：
　　借：营业外支出  　500000
    　　　贷：固定资产减值准备   　　　　　 500000
　　涉及现金流量表的项目见表3：

　　除了坏账准备和存货跌价准备外，其他资产在现金流量表中都属于投资活动范畴，因此在直接法下的经营活动中没有对应的项目。

四、无形资产减值准备
　　A企业期初有无形资产100万元，未计提无形资产减值准备，假设当年不对无形资产进行摊销。期末无形资产没有变化，但是由于技术的进步，其市场价格下跌，要求计提无形资产减值准备20万元。因此做分录：
　　借：营业外支出  　　200000
    　　　贷：无形资产减值准备  　　　　　　　   200000
涉及现金流量表的项目见表4：

五、在建工程减值准备
　　A企业期初有在建工程200万元，未计提在建工程减值准备。期末在建工程没有变化，但是市场价格下跌，要求计提在建工程减值准备20万元。因此做分录：
　　借：营业外支出   　200000
    　　　贷：在建工程减值准备  　　　　　　　200000
涉及现金流量表的项目见表5：

　　由以上分析可以得出结论，上述5项资产减值准备应该包含在现金流量表附表的“计提的资产减值准备”项目中，这样才能保证现金流量表主表和附表经营活动的现金净流量数额勾稽平衡。

六、短期投资跌价准备
　　A企业期初有短期投资100万元，未计提短期投资跌价准备。期末短期投资没有变化，但是短期投资的市场价格下跌，要求计提短期投资跌价准备10万元。因此做分录：
　　借：投资收益   　　　　100000
    　　　贷：短期投资跌价准备   　　　　　 100000
涉及现金流量表的项目见表6：


七、 长期投资减值准备
　　A企业期初有长期投资1000万元，未计提长期投资减值准备。期末长期投资没有变化，但是长期投资的市场价格下跌，要求计提长期投资减值准备50万元。因此做分录：
　　借：投资收益  　　　　500000
    　　　贷：长期投资减值准备    　　　500000
　　涉及现金流量表的项目见表7：

八、委托贷款减值准备
　　A企业期初有委托贷款100万元，未计提委托贷款减值准备。期末委托贷款没有变化，但是委托贷款的市场价格下跌，要求计提委托贷款减值准备5万元。因此做分录：
　　借：投资收益   　　　　50000
    　　　贷：委托贷款──委托贷款减值准备    50000
　　涉及现金流量表的项目见表8：

　　由表6、7、8可以看出，按现有的现金流量表结构，短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备的计提都使得直接法和间接法勾稽不平衡。为了实现直接法和间接法下的现金变动能够勾稽对应，要将短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备从现金流量表附表的“计提的资产减值准备”项目中剔除。
　　笔者认为，产生这种勾稽不平衡是有其历史原因的。现金流量表准则是1998年出台的，当时的现金流量表附表中还没有“计提的资产减值准备”项目。1999年开始实施了坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备，2001年财政部又颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则》，增加了四项资产减值准备──固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，由此变成了今天的八项资产减值准备。从实收和应收的角度来看，减值准备会影响净利润而不会影响现金流量，逻辑上要将其补回。在修订现金流量表时八大减值准备被想当然地认为应该作为一个整体进行调整，因此在后来的现金流量表上将它们全部作为净利润的调节项目。事实上，“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“委托贷款减值准备”都已经在投资收益中体现出来了，没有必要再进行调节，否则必然导致勾稽不平衡。
　　实务中，我们看到的此二者都是相等的，这可能是由下面两个原因之一导致的。一是利用直接法下的“收到其他与经营活动有关的现金”、 “支付其他与经营活动有关的现金”以及间接法下的“其他”等项目作为“倒轧槽”， 人为地使二者相等；二是企业的会计实务未涉及上述应当剔除的资产减值项目。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：蔡文忠  厦门大学管理学院会计系
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　林海兰  福州大学管理学院会计系