随着市场经济体制的深化与发展，日益要求作为生产力要素的社会资源优化配置，构建和谐的节约型社会，实现可持续发展。近年来，伴随生产力要素的合理流动，市场经济的基石──资本市场焕发出勃勃生机。公司之间的购并、重组活动愈加频繁，我们在日常会计工作中经常会遇到由于企业购买或出售子公司等原因导致合并会计报表范围发生变化的情况。在这种情况下，如何在现金流量表中体现这些购并活动、如何处理由于合并报表范围变更带来的资产、负债变化对编制现金流量表的影响，使现金流量表正确揭示企业现金变化的原因呢？下面笔者结合工作中的实例谈一些认识。
　　合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入量、现金流出量以及增减变动情况的会计报表。现金流量信息的主要作用是为投资者、债权人和其他使用者评估企业资产流动性、偿债能力和财务弹性提供有效依据，是对资产负债表和损益表的重要补充。现金流量表作为第三张主要报表已经被世界上一些主要国家的会计事务所采用，合并现金流量表的编制也成为各国会计实务的重要内容。
　　自2007年1月1日起，即将在上市公司执行的《企业会计准则第33号—合并财务报表》明确规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司合并期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。财政部在《 关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（二）（财会［2003］10号）中规定，企业购买或出售子公司支付或收到的现金在投资活动中反映，并应将购买之后或出售之前该子公司的现金流量情况纳入合并现金流量表之中。在实际工作中如何体现上述原则并且简化编制程序呢？下面举例说明。

一、购买子公司
　　A 公司购买B 公司70％的股权，购买日为××年7 月31 日，购买价格按购买日B 公司账面净资产确定。购买日及期末B公司的资产负债表（简化处理）如下：（单位：万元）

　　为了正确编制××年度A 公司合并现金流量表，我们不妨分析一下A 公司购买B 公司发生的现金增减变动以及对资产、负债的影响：
　　A 公司购买B 公司支付现金112 万元（160×70% ），扣除购买日B 公司已有货币资金10万元，使×× 年7月31 日A 公司合并资产负债表净现金净减少102万元。同时，在编制合并报表时，A公司对B公司的投资与B公司的所有者权益进行了抵销，并增加少数股东权益48万元（购买日B 公司净资160万元，少数股东权益比例30 %），B公司的资产、负债也直接并入A公司×× 年7月31日合并资产负债表。上述分析可以用下列分录表示：

　　由此可见，A 公司应在合并现金流量表的投资活动支付的现金中反映由于购买B 公司支付现金102万元，此项投资活动使合并会计报表的应收账款、固定资产、短期借款等项目增加与其他现金流量项目无关。因此，A 公司年末在分析期末与期初的资产、负债项目变化对合并现金流量的影响时，应扣除购买日（××年7月31日）B公司并入合并报表的数额。如：在正常情况下，计算销售商品提供劳务收到的现金时应扣除应收账款的增加数，其公式为：
　　本期主营业务收入－本期应收账款的增加－本期应收票据的增加＋本期预收账款的增加
　　但是在本例中，A 公司由于收购B 公司增加的300万元应收账款是与企业销售商品提供劳务活动无关的，计算销售商品提供劳务收到的现金的公式应调整为：
　　本期主营业务收入－（本期应收账款的增加－收购子公司增加的应收账款）－本期应收票据的增加＋本期预收账款的增加
　　同理，在根据期末、期初固定资产的增减变动计算购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金时应扣除收购B公司增加的120万元固定资产；在计算借款收到的现金时应扣除收购B公司增加的200万元短期借款。总之，在收购子公司使合并报表范围发生变更的情况下，编制合并现金流量表一定要考虑由于收购子公司所增加的资产和负债与相应现金流量项目的无关性，具体到各个项目在这里不一一赘述。

二、出售子公司
　　A 公司出售B 公司70 ％的股权，出售日为××年7月31日，出售价格为按购买日账面净资产确定，假设截至××年7月31日己全部收到出售股权款。出售日B 公司的资产负债表（简化处理）同上。
　　与前述购买子公司相反，A 公司出售B 公司收到现金112万元（160×70% ），扣除出售日B公司已有货币资金10 万元，使××年7月31日A 公司合并资产负债表现金净增加102万元。同时，由于B 公司不再纳入合并范围，使A 公司合并资产负债表减少少数股东权益48万元（出售日B公司净资产160万元，少数股东权益比例30% ) , B 公司原并入的其他资产、负债也随之减少。上述变化用会计分录表示如下：

　　A公司在编制合并现金流量表时应在投资活动的现金流量中反映由于出售B 公司收到现金102万元，该项投资活动使A公司合并会计报表的应收账款、固定资产、短期借款等项目相应减少，也就是说这些资产、负债项目的减少与其他现金流量活动无关。因此，A 公司年末在分析期末与期初的资产、负债项目变化对合并现金流量的影响时，应扣除出售买日（×× 年7月31日）B公司不再并入合并报表而减少的有关资产、负债的数额。如：在正常情况下，计算销售商品提供劳务收到的现金时应加上应收账款的减少数，但是在本例中，有300万元应收账款的减少与该现金流量无关，应在正常计算销售商品提供劳务收到的现金的基础上减去由于出售B公司减少的应收账款。其他现金流量表项目的编制依此类推，总之，在出售子公司使合并报表范围发生变更的情况下，也应该考虑由于出售子公司所减少的资产和负债与对应现金流量项目的无关性。

三、增资导致合并报表范围变更
　　A公司原持有B公司20％的股权，长期投资账面数为20万元，××年7月31日A 公司对B公司增资300万元，增资后持有B公司80％的股权并合并会计报表，增资前后B 公司会计报表对比情况如下：

　　A公司对B公司增资后，A公司合并报表的现金及资产、负债发生了如下变化：
　　1.B公司增资前的现金并入A公司合并范围，使A 公司合并报表增加现金10万元；A 公司对B公司增资300万元，A公司为现金支付方，B 公司为现金收到方，在合并报表范围内现金没有发生变化。因此，A公司增资后合并报表现金增加10万元。
　　2.由于B 公司纳入A 公司合并范围，A公司对B公司的320万元（包括原不合并抵消的20 万元投资）长期股权投资应在编制合并报表时应进行抵消，并增加少数股东权益80万元（增资后B公司净资产400万元，少数股东权益比例20%）。同时，B公司的资产、负债也并入A公司合并报表。
　　上述变化用会计分录表示为：

　　A公司在编制合并现金流量表时可以将B公司纳入合并范围增加的10万元现金在收到其他与投资活动有关的现金项目中反映，本次增资使A公司合并会计报表的应收账款、固定资产、短期借款等项目相应增加，增资前对B公司20万元投资也在编制合并报表时随之减少（抵消）。A公司年末在分析期末与期初的资产、负债项目变化对合并现金流量的影响时，同前述处理收购或出售子公司一样，应考虑由于增资导致合并报表范围变更所带来的资产、负债变化与现金流量的无关性。

四、其他情况下导致的合并报表范围变更
　　除上述情形外，企业发生减资、不准备持有某项投资等业务时都可能导致合并范围发生变化，在这种情况下编制合并现金流量表的道理如出一辙：首先应分析合并报表范围变更前后现金的增减变化，这种现金的变动在现金流量表中一般属于投资活动的范畴；然后再分析合并范围变更带来的其他资产、负债项目的增减变化；最后在编制合并流量表时，应分析期末与期初的资产、负债项目变化对合并现金流量的影响，对由于合并范围变更带来的资产、负债增减变动应考虑其与对应的现金流量项目无关，在采用一般性公式形成现金流量数据的基础上再进行适当调整。
　　诚然，除了上述原因导致的财务报表合并范围变化外，还将有更多的产权变动形式，以利于资源的整合与结构优化，提高资产收益率。这就要求我们用联系的、发展的哲学观点，与时俱进地处理新型业务，真实、公允地编制与披露会计信息。