作者简介：
　　湖南商学院教授，硕士生导师，主要研究方向为企业财务会计理论。本文受国家自然科学基金项目（70272048）、（70572108）和国家社会科学基金项目（06BJY059）资助。

　　会计学有两个重要的基础理论问题：一是以资产为代表的会计要素理论；二是以会计方程为代表的会计报告理论。前者确定了企业财务信息披露的内容与范围；后者确定了企业财务信息披露的形式与框架。企业会计报告改进必须在以上两个方面实现理论上的突破，否则，会计报告的任何改进都只能称为改良而非革命。本文将对资产这一古老命题进行探讨，期望对会计报告改进提供思路。

一、资产在会计报告中的重要性
　　会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，它以财务会计报告为载体，着重提供关于一个企业特定时日的财务状况，一定期间的经营成果和现金净流量的信息，帮助投资者评价企业管理者完成受托责任的情况，提供投资者决策有用的信息。在会计报告体系中，会计报表是核心，会计要素则是会计报表的积木。因此，在财务会计概念框架中，要素定义是一个关键问题，它要严格划分不同要素质与量的界限，确保为会计确认建立一个严格而规范的标准。
　　在所有的会计要素中，资产要素最为重要。因为负债可以认为是负资产（Negative Asset），所有者权益可认为是净资产（Net Asset），全面收益（Comprehensive Income）以及其组成要素──收入、费用、利得和损失（我国会计准则中体现为收入、费用和利润三个项目）可以看作是所有者权益的变动，因此它们的定义都直接或间接地来自资产的定义。
　　资产不仅是企业赖以生存和发展的物质基础，而且只有通过资产，才会衍生出费用（资产流出）、收入（资产流入）、负债（以资产为担保）等会计要素，并且，只有当期末净资产大于期初净资产时，才意味着企业价值的增加，企业才能达到经营的目的。所以，资产对企业来说是非常重要的，也是会计报告的核心要素。

二、会计资产的几种观念
　　究竟什么是企业的资产？怎样定义企业资产？一个世纪以来一直有不同看法，目前仍然是一个值得探讨的会计理论问题。我们首先简要回顾会计资产的几种基本观念。
1.会计资产的“成本观”
　　佩顿和利特尔顿（1940）认为“资产是未消失或未耗用的成本”；亨得里克森（1977）认为“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”；葛家澍教授（1995）也认为，资产等于成本有很多会计实践证明，如“把保险公司所获得的合同的成本作为财产，把商誉的购买成本作为资产，把发明的成本作为资产，把举债筹资的成本作为资产，把计算机的软件成本作为资产，把石油、天然气的勘探成本作为资产而不是把储藏量作为资产”。
　　按成本观定义会计资产，将成本划分为两部分，一部分是已耗用的，称为费用；另一部分是未耗用的，称为资产，其目的是为了会计收益的确定。它立足于资产取得过程所发生的耗费，强调资产的“客观存在性”和会计上“可计量性”。从会计确认和计量的角度来看，会计资产的成本观，可以把收益性支出与资本性支出的划分和资产的确定联系起来，有一定的现实意义。但是，用成本来定义资产值得商榷，第一，成本不能表达资产的本质。成本的发生仅仅说明了资产的存在和取得资产的花费，不能说明资产的“未来经济利益”本质；第二，成本观念将资产的本质过分简单化，从根本上排除了在某些情况下资产计量中采取非原始成本的可能性，在知识经济的今天，这种缺陷显得尤为突出；第三，把成本视为资产，便把大量没有成本发生但能带来未来经济利益的资源如自然资源储量及无形资产排除在资产要素之外，导致知识经济条件下资产的低估，同时也使大量无效资产充斥在会计报告中，严重影响会计报告质量。
2. 会计资产的“资源观”
　　美国会计学会在《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》(1957)中指出：“资产是一个特定会计个体从事经营所需要的经济资源，是可用于或有益于未来经营的服务潜力总量”。美国注册会计师协会所属会计原则委员会发布的第4号公告(1970年)中提出了一个广泛流传的资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延借项”。葛家澍、杜兴强（2003）也认为，资产是“由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改的合同，导致一个主体控制含有未来经济利益的资源和权利”。一切有形资产都属于资源，一切无形资产（包括应收账款、投资和人力资源）都属于权利。一项资源可能包含多种可带来未来经济利益的权利，如人力资源。葛家澍教授在2005年再次主张将资产定义为经济资源（见《经济学动态》2005年第六期）。
　　将资产定义为经济资源，虽然可以说明资产的经济属性，但在解释会计属性时显得不足。第一，从经济学的角度如此定义资产没有什么问题。但是，从单一的经济主体来看，并非所有资源都能为企业带来预期的经济利益。对于一项肯定不能带来任何经济效益的资产进行计量报告没有任何意义，同时，也会使得财务信息失真；第二，将资产定义为经济资源，并没有真正揭示资产的本质属性。资产的本质属性应该是指资产具有直接或间接地为企业未来的现金净流入做出贡献的能力。只有通过对资产的有效使用，才能在未来取得现金流入量，很显然，那些已经消逝的权利和劳务，就不应该是企业的资产。资产的这种本质属性恰恰是“资源观”所忽视的。
3.会计资产的“未来经济利益”观
　　20世纪80年代，用“未来的经济利益”来定义资产开始流行。美国财务会计准则委员会（FASB）在1985年发布的《财务会计概念公报》第六号中指出，“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的”，并且指出，未来的经济利益“包括这样一个能力，单独地或同其他资产结合在一起，能对未来现金净流入做出贡献”。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》（1989）中指出，“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源”。亨德里克森(Henderikson)与范布德(Van Bride)在他们合著的《会计理论》(1992)中认为，“资产是在一个组织的控制下潜在的服务或预期利益的权益”。以未来的经济利益为核心概念定义资产，最具代表性和最具影响力的当属FASB关于资产的定义──“资产是特定的主体由于过去的交易或事项而拥有或控制的可能的未来的经济利益”。
　　将资产定义为经济利益，是从资产在企业周转中的动态表现、从资产在企业经营活动中所发挥的功能和作用出发，真正揭示出了资产作为一种经济资源所具备的本质属性──即在未来为会计主体带来经济利益，因而符合报表使用者的信息需求，符合报表要素及要素定义必须满足财务报表目标这一会计概念体系间的内在逻辑，符合企业持有资产是为了获得未来经济利益这一根本目的。
　　但是，将资产直接定义为经济利益，也存在以下问题：第一，忽略了解释资产具有经济利益的内在原因。从资产到未来经济利益，还有一个转换、创造和实现的过程，而这个转换过程中，企业能力在整合各种资产的过程中的作用不容忽视，可以说，传统资产是产生未来经济利益的必要条件，而企业能力就是充分条件，二者缺一不可。将资产直接定义为经济利益，忽视了企业能力因素的存在。第二，按照未来经济利益定义资产，实际上将那些递延费用排除在资产之外了。因为按照“未来经济利益”的认识，递延费用是已经实际花费的开支，它之所以递延，不过是为了合理地确定以后会计期间的收益，而谈不上是未来经济利益，当然不能作为资产予以确认和记录。第三，预期未来的经济利益不属于单项资产的特性，甚至也不完全属于物质资产的特性，而是企业整个机体作用的结果。因为任何一个企业要形成现实的生产力，必须既有物质资产，又有人力资源，并由经营者加以合理配置和有效营运，才能够取得未来经济利益。未来经济利益的取得，是生产力诸要素综合配备的结果，不能否认也包括整合各种资产和技术的能力。
4.会计资产的“产权观”
　　用产权观点来定义资产是近年来对资产定义的新尝试。美国证券交易委员会(SEC)首席会计师舒尔茨(Walter. P. Schutze，1993)在一次全国性会议上发表了《什么是资产》的报告，并针对成本观提出了批评。他认为，资产是“现金、对现金或劳务活动的要求权，以及能够单独出售、变现的一些项目”。美国的理查德A·萨缪尔森(Richard  A·Samuelson ，1996)教授在《会计评论》上发表的《会计理论中的资产概念》一文认为：“把资产定义为财产权，就有可能更明确地区分资产和费用。把资产定义为财产权的理论基础可见费雪的著作《资本和收益的本质》。”他根据费雪理论得出的结论为：“资产是能够用于交换的抽象权利，资产价值是财产权利的货币表示”。
　　把资产定义为一种“权利”，本质上也是继承了FASB关于资产的实质是未来经济利益的观点，只是考察的角度不同。但是，它太注重于从法律特征定义资产，淡化了资产的会计特征。
　　从对资产定义回顾分析中，可以清楚地看出，对资产的认识经历了一个从表到内、从感性到理性、从现象到本质的一个逐步演变的过程。这种演变也深刻反映了从工业经济到知识经济的时代背景。在知识经济时代，会计资产的概念还会继续演变吗？我的看法是肯定的。

三、企业资产是什么？
　　 随着现实经济环境的变化，资产要素的格局和形态正在悄然变化。在格局上，有些企业的无形资产已经开始逐步取代有形资产的地位成为企业昀重要的财富，资产开始从以前的有形转变为无形；人力资源、管理资源、信息资源等正在许多企业的实践中显示出其特殊地位，这些“软资产”由经营的附属变为成功获利的关键。在形态上，传统企业稳定性的资产结构转变为非稳定性的资产结构，资产日益显示出风险投资的特征。因此，从新的经济环境出发来认识资产要素的本质，也是会计客观要求的反映。
　　但是，我们有没有考虑能给企业带来未来经济利益的是否仅仅是企业的经济资源或产权？企业的经济资源或产权可能仅仅是产生未来经济利益的必要条件，整合这种经济资源并控制产权的能力资源可能才是企业产生未来经济利益的保障，即充分条件。在知识经济时代，知识是企业的根本，但知识本身并不能带来经济利润，只有将知识整合为能力之后，尤其是核心能力之后，才能为企业带来利润特别是超额利润。能力资源除了不能满足资产可计量性之外，满足资产其余的所有特征，既然我们认为资产的本质在于未来的经济利益，那么很显然只有经济资源或其产权是不够的，只有与能力资源的结合才能保证未来的经济利益。因此，我们有理由认为能力资源也属于企业的资产，并昀终会在财务报告中披露。
　　知识经济是以知识资本为主要资源的时代，企业核心能力的强弱决定着企业的生存与发展。企业核心能力是企业在市场竞争中赖以生存和发展的能力，是企业在市场经济环境中较其竞争对手所表现出来的更强地去创造、获利、应用知识和技术的持续发展的能力（ Prahalad C.K.，Hamel G.，1990）。在知识经济发展的今天，企业核心能力本质上是企业知识资本的协同整合（Edvinsson L.，Sullivan P. 1996），企业知识资本管理的根本目的是为了提升其竞争能力（Brooking A.，1996）。显然，能力也是资产的一个组成因素。因此，构成资产的不仅要包括资源或权利，还应该包括能力。
　　因此，我们认为资产是“一个主体控制的含有未来经济利益的资源、权利和能力”。一切有形资产属于资源、一切基本的无形资产（包括应收账款、投资，人力资源）属于权利，整合一切资源和权利的资产都属于能力。更具体地，资产定义可表述为：资产本质上是特定会计主体拥有或控制的、含有可能的未来经济利益的资源、权利和能力。
　　总之，把“企业能力”或“能带来未来经济利益的资源、权利和能力”作为资产定义的主要组成部分，是会计资产观念更新的一种尝试，虽能够正确地对资产进行定性说明，但还需进一步的深入研究。