会计方程是会计报告的基石，资产恒等于负债加所有者权益是会计方程的核心。企业资产受到会计估计与判断因素的影响，显然，会计报告的资产精确性受到怀疑。由于资产的精确性受到怀疑，则人们有理由怀疑资产恒等于负债加所有者权益这一基本方程的科学性。由于会计方程存在不科学的因素，因此，对会计方程进行变革是非常必要的。本文对会计方程变革及其理论依据进行了探讨。

作者简介：
　　湖南商学院教授，硕士生导师，主要研究方向为企业财务会计理论。本文受国家自然科学基金项目（70272048）、（70572108）和国家社会科学基金项目（06BJY059）资助。

　　本系列论文从会计报告的有用性下降入手，分析了会计报告有用性下降的原因，探讨了会计信息产品生产体系的重构，指出企业价值报告与财富变动报告及能力资产价值报告是企业信息披露的未来方向。同时，我们对企业资产进行了重新定义，指出企业信息披露应该基于价值而非基于历史交易成本。到此为止，我们已经提出了问题，并对会计学的两个重要基础理论问题之一的以资产为代表的会计要素理论进行了初步探讨，从现在开始，我们将对以会计方程为代表的会计报告理论进行讨论。

一、会计方程科学吗？——从一个故事开始
　　2002年上半年笔者在上海国家会计学院参加由中国证监会与上海复旦大学主办的上市公司独立董事培训班，复旦大学李若山教授在授课时讲了一个故事，非常生动有趣，并且与本文讨论的主题有关，因而，我们先回顾李若山教授讲述的故事梗概：
　　李若山教授从厦门大学调入复旦大学后担任复旦大学学术委员会委员，在一次会议上，复旦大学一位从事弹道理论研究的教授（也受聘担任一家上市公司的独立董事）对李若山教授说：你们会计学真是比物理学还科学，我在董事会上仔细研究公司的会计报表发现，资产负债表的数字有十几位，还保留小数点后两位，不仅如此，报表两边的数字居然还相等！如果在我们物理学领域，有十几位数字时，我们就省略了小数点后的数字，导弹说打哪里就打哪里。李若山教授一听，在当时因造假风波使会计学名声受损的情况下，以为该教授在讽刺会计学界，马上对该教授进行解释：会计报表的数字保留小数点后两位是由人民币作为计量单位决定的，会计报表两边数字相等是由会计恒等方程决定的。实际上，会计学也存在估计与判断，会计报表的数字是估计与判断的结果。该教授一听好像恍然大悟，对李若山教授说：难怪你们会计学的名声不好，既然是估计与判断的结果，资产负债表中公司资产的数字就应该是约等于多少才对，怎么可以精确到一分钱呢？
　　这个故事的真实性笔者没有考究，但这个故事留给我们一些思考：（1）会计数字的精确性是绝对还是相对的要求？（2）“资产＝负债＋所有者权益”、“收入－费用＝利润”两个基本会计方程科学吗？（3）如果会计方程不完全科学，应该如何变革？本文将对会计报告的基本理论（主要是会计方程理论）进行讨论。

二、会计报告的基石会计方程科学吗？
　　现行会计报告已经形成以资产负债表、损益表和现金流量表为主体的“三表”报告体系，而会计报表的理论基石是其对应的三个会计方程，即：（1）资产＝负债＋所有者权益；（2）收入－费用＝利润；（3）现金流入量－现金流出量＝现金净流量。会计报告的科学性取决于会计方程的科学性，会计方程如果科学，会计报告则无变革的必要性；如果会计方程不完全科学，则会计报告就必须进行变革。
　　按照目前广泛认同的理解，资产是（企业）会计主体过去形成、目前拥有或控制、将来可能给企业带来经济利益的经济资源，它表明企业拥有的经济资源的价值（或成本）。负债是企业过去形成、目前承担、将来要用资产或劳务清偿的经济责任或义务，它表明企业经济利益的流出，因而可以视为企业的负资产。所有者权益是企业所有者拥有的资产与负债之差，也就是企业的净资产。根据以上定义，我们可以将收入定义为企业资产的增加；费用定义为企业资产的减少；利润（亏损）定义为企业净资产的增加（减少）。可以看出，会计学的六个基本要素的定义基础是资产的定义。对于资产定义的探讨，我们已有专文论述，在此不再重复。
　　在三个基本的会计方程中，昀基本和昀重要的是“资产＝负债＋所有者权益”，“利润＝收入－费用”两个方程，因为它涉及到会计学的六个基本会计要素，“现金净流量＝现金流入量－现金流出量”虽然重要，但在会计学中的地位远低于在财务学中的地位。因此，本文主要讨论前两个会计方程。
　　企业拥有的经济资源必然有相应的来源，要么来自企业所有者的投入或增值，它们构成所有者权益；要么来自企业的借入，它们构成企业的负债。因此，不论什么时候，“资产＝负债＋所有者权益”这一会计方程总是成立，所以将“资产＝负债＋所有者权益”称为会计恒等方程。“利润＝收入－费用”反映企业利润的创造与形成过程。因此，人们认为，作为会计报告基石的会计方程是无懈可击和十分科学的。但是，仔细分析后我们发现，现行会计报告依据的会计基本方程的科学性仍然值得推敲：
　　第一，会计方程与会计科学本质不相适应。会计科学的本质是计量科学，计量科学的重要特征是存在计量误差。会计对资产的计量是估计与判断的结果，而现行会计学理论没有会计误差的概念，“资产＝负债＋所有者权益”这一会计方程采用恒等方程的形式，没有体现会计计量误差的影响，损害了会计的科学性，同时也降低了会计信息的有用性。会计误差产生的主要原因是会计对资产计量的误差，相比而言，企业负债的计量误差要小得多。由于企业资产计量误差的影响，企业所有者权益的计量也必然存在误差。从形式上说，会计误差的存在并不会改变会计恒等方程的成立，但从实质来看，没有会计误差概念、没有同时在会计方程中体现会计误差，却严重影响了会计方程的科学性，也与会计科学本质不相适应。
　　第二，会计方程与会计目标存在内在冲突。会计方程的科学性决定会计报告的科学性与有用性。会计（报告）的基本目标是为相关利益主体（信息使用者）提供决策有用的信息，而决策有用信息的基本特征是要求会计报告的信息具有相关性和可靠性。相关性的衡量标准就是要求企业会计报告的各项数据与决策者的决策目标直接相关，也就是说，会计报告的数据越直观就越相关也就越有用。会计信息昀重要的使用者毫无疑问是企业所有者与潜在的投资者，企业所有者与潜在的投资者昀关心的指标是所有者权益，而“资产＝负债＋所有者权益”这一会计恒等方程只不过反映了企业的资产及其必然的来源而已，并没有将投资者昀关心的所有者权益予以突出表现。可靠性的衡量标准就是要求企业会计报告的各项数据的计量误差要小，而现行会计方程对此却无从谈起。依据与会计目标存在内在冲突的会计方程设计、编制与提供的会计报告，其信息的有用性受到怀疑也就可以理解了。
　　第三，会计方程之间存在内在的逻辑矛盾。会计方程之间存在的内在逻辑矛盾是会计方程不完全科学的根本原因。首先，企业资产是按照历史成本原则计量的，而企业负债是按照现行价值计量的，那么，企业所有者权益的计量属性就显得模糊不清了。在一个会计方程中保持计量属性一致是会计一致性的基本要求，而会计报告昀基本的会计恒等方程却直接违背这一基本原则。其次，企业收入是按照收入确认时的“现行价值”计量，而费用却按照历史成本计量，那么，依据“利润＝收入－费用”会计方程计算的企业利润到底是历史的还是现在的？显然，“利润＝收入－费用” 也直接违背会计一致性基本原则。再次，收入体现的是现行价值，资产体现的是历史成本，将收入看成是企业资产的增加显然存在矛盾。同样，将利润看成是企业净资产的增加也存在矛盾。当然，人们可以说，在币值保持不变时，现行价值与历史成本之间可以保持某种一致性，但是，两者之间的根本差异仍然是无法消除的。
　　第四，会计方程难以真实反映企业价值与股东财富。企业会计报告的目的之一是为了使企业所有者与投资者更加方便更加准确地评估企业价值与股东财富。企业价值与股东财富必然是以现行价值来表示，而现行会计报告提供的所有者权益和利润等会计数据却主要是历史数据（实际上既不是历史成本也不是现行价值），虽然可以部分反映股东财富及其变动，也可以间接反映企业价值，但却不是直接也难以真实反映企业价值与股东财富及其变动。从主要的信息使用者即投资者的角度来说，一方面，要求企业会计报告提供的所有者权益指标与股票的市场价值越接近越好，两者的误差越小，说明会计报告的质量就越高；另一方面，要求企业会计报告提供的利润指标是经济利润，能够真实反映企业价值的增加和股东财富的变动。显然，依据现行会计方程的会计报告是无法实现这一目标的。
　　上述分析表明，现行会计方程的科学性主要表现在形式上而不是实质上。但形式上的科学并不能保证实质上的科学，因此，会计报告革命要求对会计报告的基石即现行会计方程进行变革。

三、会计方程如何变革
　　对于企业会计报告革命的方向，我们已经指出企业价值报告、企业财富变动报告和企业能力资产报告是企业会计报告革命的基本方向。但是，会计报告的变革以会计方程的变革为前提。那么，会计方程如何变革呢？
　　我们认为，会计方程变革必须坚持四项基本原则：第一，会计方程要与会计计量科学的本质相适应，并体现会计计量误差的影响，以提高会计信息的有用性；第二，会计方程要与会计目标一致，并将会计信息的相关性和可靠性的衡量标准在会计方程中间接地予以体现；第三，会计方程之间保持内在的逻辑统一，也就是说，会计方程涉及的各项指标选择的计量属性要保持一致；第四，会计方程要能够真实反映企业价值与股东财富及其变动情况。
依据以上四项基本原则，我们提出三个会计基本方程与三个基本会计报告，供进一步研究讨论。
　　第一，资产负债价值表。它依据的基本会计方程为：资产价值－负债价值＝所有者权益价值＝股东账面价值。在这一会计方程中，企业资产价值不再以历史成本计量，而是采取现行价值计量，它不仅包括企业有形资源的价值，而且包括企业无形资源及企业能力资产的价值。对于已经按历史成本计量的资产价值，可以按照计提资产减值准备和资产重估等方法对其价值进行修正。这时，企业资产价值就是企业的账面价值。由于资产和负债的计量属性都是现行价值，因而，其提供的所有者权益价值也就是股东账面价值。同时，我们将股票价值与股东账面价值之差定义为会计信息披露误差。则会计信息披露误差可以用“股票价值－（资产账面价值－负债价值）”来表示，股票价值可以根据企业估价理论与方法进行计算。在具体运用时，资产负债价值表可以反映会计信息披露误差，依据的会计方程为：资产价值－负债价值＋会计信息披露误差＝股票价值。
　　第二，企业经济收益与股东财富变动表。它依据的基本会计方程为：期末股东价值－期初股东价值＝股东财富变动＝企业经济收益。企业经济收益与股东财富变动表实际是将企业损益的确定从现行的“收入──成本观”回归到“资产──负债观”。这样，现行损益表的地位就大大降低了，而资产负债价值表的地位得到进一步增强。当然，在具体运用时，应该将会计的基本方程修改为各要素变动形式的方程，以便真实反映股东财富变动的原因。
　　第三，现金流量表。它依据的基本会计方程为：现金净流量＝现金流入量－现金流出量。这一报表与现行的现金流量表基本相同。
　　如果必要的话，还可以设立企业能力资产价值表，以对企业的核心能力资产价值和企业竞争优势进行披露。
　　综上所述，企业新的会计报告三表体系中，将资产负债表修改为资产负债价值表、将损益表修改为企业经济收益与股东财富变动表，形式上保留现金流量表。在会计新的“三表”报告体系中，企业资产负债价值表是基础性报表。
　　本文仅仅是提出会计报告与会计方程变革的设想，还很不成熟，对于会计信息披露误差和新的会计报告设计将在以后进行研究。但可以预见，会计报告直接披露企业价值及其价值创造过程将成为企业会计报告体系改进研究的重点。

　　涉及财务管理的考试中，财务分析一般都是重点内容，本文结合实例讲解了财务分析的几种方法，相信对考生在各类财务管理考试复习中会有所帮助。