在反倾销应诉过程中，产品成本问题一直是一个核心问题，反倾销本质上是抠成本、拼会计的工作。因此，研究存货的成本结构及其合理性与合法性在反倾销中具有重要的意义。
一、存货准则
（一）准则的新旧比较
首先，新准则扩大了存货成本的核算范围。新准则指出，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。取消了“商品流通企业采购过程发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用归入期间费用”的做法。而且将“其他可直接归属于存货采购的费用”表述为“其他可归属于存货采购成本的费用”。这些修订使存货的成本核算范围更加广泛，同时也使成本构成更加合理。企业的成本核算制度不健全，成本内容不合理是我国企业应诉反倾销的软肋，因为成本的少计或漏计将直接影响到正常价值的计算和反倾销幅度的裁定。在判断哪些成本是存货必要的这一问题上，美国注册会计师协会 ARB第43号公告认为“正常性”这一标准可作为可接受的基础。我们认为，一切使存货处于销售或交付顾客的合适条件和状态前所发生的正常成本均应列入存货成本之中。显然，商品流通企业的运输和装卸等费用对于商品达到出售这个状态来说是必须的。而某些可间接归属于存货采购成本的费用也不应该被排除在成本核算范围之外（像采购人员的工资等相关费用），否则它会造成存货成本的低估。
其次，新准则增强了会计信息的可比性，减少了会计政策的选择空间。新准则取消了用后进先出法核算发出存货的成本。这一变化一方面是为了与国际准接轨，另一方面是由于后进先出法有其固有的局限性。因为它通常与货物的实物流转程序完全相反，不能提供特定收入与特定成本的良好配比，同时，后进先出法很少能反映出存货的特定金额和正常周转情况。当存货不是以“后进先出”这种特定方式流转时，后进先出法一般被视为一种人为的方法（汤云为，钱逢胜，1997）。新准则的这一改变能够使企业采用一致的方法来核算发出的存货成本，使会计信息具有可比性，在物价水平不稳定的情况下尤其重要。
再次，在间接费用的分配上，更加注重公允性与合理性，给会计人员足够的职业判断空间。新准则规定，“制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”。与原准则相比，取消了列举相关分配标准的做法。这一变化对于企业反倾销应诉来说应该是有益的，因为在旧准则的表述形式下使得企业在实际分配制造费用的时候容易受到惯性思维的影响，即盲目地使用准则中所提到的几种具体的方法，而没有考虑到自己的实际情况，从而使企业在反倾销调查的时候处于不利的地位。我们主张企业根据自己的实际情况合理分配制造费用，这是反倾销调查机构对制造费用分配所提出的要求——公允。只要企业所处行业不同，生产产品的工艺流程就很难相同，因此制造费用的成本动因和受益对象就会有差异。准则的上述变化实际上体现的是准则制定的导向问题，会计准则到底应该是原则导向还是规则导向不是绝对的，两者各有优点，相辅相成，规则是原则的具体，原则是规则的抽象。
（二）准则的国际比较
新准则实际上已经实现了与国际会计准则的趋同，不存在实质性差异。只是 IAS2把间接费用划分为固定间接生产费用和变动间接生产费用。固定间接生产费用是指折旧、修理费和行政管理费等，而变动的间接生产费用是指间接材料和间接人工等。我国的会计准则虽然没有作这一划分，但对间接费用的分配原则上与国际会计准则是一致的。
总的来说，新准则能够提供更加合理和公允的成本信息，使企业不会因为成本的漏计或少计而承担更大的倾销风险，同时准则的国际趋同也增强了企业成本信息的通用性，使调查机构有理由采用我们自身的成本数据资料。
二、影响存货计价的其他准则
（一）职工薪酬
人工成本核算的不合法是我国企业遭遇反倾销的一个很重要的原因，在我国很多企业中，并没有很好地遵循国际劳工标准。如工人加班严重却不支付加班工资，小时工资率很低；将近一半的纺织企业未提“四险一金”；劳动环境很差等。虽然，廉价的劳动力是我国企业的竞争优势，但是这种靠“压榨”工人工资来降低产品成本的做法却是遏止中国企业发展的致命弱点。一方面，产品的成本挤压空间是有限的，过度的降低劳动力的成本（采用不合理甚至是不合法的手段）是违反国际劳工标准的，可能遭到国际贸易制裁，影响企业的出口；另外一方面，通过低价出口以争夺国际市场的营销方式并不是长久之计。出口产品的质地优于内销产品，但价格上却与内销商品相差无几，过度地追求“物美价廉”的结果却是遭到国际反倾销的制裁，赔上大笔的学费。
新《职工薪酬》准则系统地规范了职工建立在雇佣关系上的各种支付关系，同时明确了职工薪酬的内容，增加了诸如辞退福利、带薪休假等职工薪酬形式和职工薪酬的会计处理方法，如：辞退福利、带薪休假、非累积的带薪休假和可累积的带薪休假。它第一次明确地规范了员工的权益和企业对员工应尽的义务，适应了我国社会主义市场经济发展的需要和企业的发展变化。企业在加大出口的同时应该尽自己的社会责任，在提高产品质量的同时提升企业文化，靠品牌来抢占国际市场，而不是一味靠廉价劳动力来降低成本。
（二）借款费用
1．修订后的借款费用准则与原准则的差异，主要有如下三点：
（1）扩大了借款费用资本化的资产范围，既包括固定资产，又包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等；（2）扩大了可予资本化的借款范围，既包括专门借款，又涉及一般借款；（3）资本化金额的计算有所差别，方法基本不变，但当资产支出超过专门借款金额时，要考虑占用的一般借款。
新准则扩大资本化的资产范围，对存货成本的核算有较大的影响。一方面，对于那些需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货而言，新准则核算出的成本可能会比以往核算出的成本要高出不少；另外一方面，一般借款的借款费用也通过资本化构成固定资产价值的一部分，在折旧方法不变的基础上将提高每期的折旧额，从而间接地影响企业的存货成本。
2．新准则与国际会计准则比较
新修订的借款费用准则与 IAS23的差异主要表现在如下几点：（1）IAS23所指的借款费用，除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额外，还包括银行透支利息及按照《国际会计准则第 17号──租赁》确认的融资租赁所形成的租赁费。（2）IAS23规定，对于某些专门借入的资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资。在确定本期应予资本化的借款费用金额时，自这些资金中取得的投资收益应从发生的借款费用中扣除。我国则没考虑这种情况。总的来说，IAS23资本化的范围比我们准则的规定要更广泛一些，会影响到某些长期资产的价值，从而间接地影响产品的成本。在反倾销调查的时候，如果调查机构按照国际准则调整我们的数据的话，则会增加受诉产品的正常价值，提高倾销的裁定幅度。
（三）固定资产
新准则的变化主要表现在固定资产的计量上。（1）在初始计量上，新准则考虑了信用方式购入固定资产的时间价值因素。准则规定：“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上是具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”。这一条在很大程度上是为了与国际趋同，提供与国际标准相同的会计信息。（2）在后续计量上，新准则不允许固定资产减值准备的转回，是为了遏制利用减值准则操纵利润的行为，但它不能反映资产的真实价值，有其负面影响。一旦影响减值的因素消失之后，我们不能恢复资产的真实价值，这样会使分摊到每一期间的折旧额减少，从而影响到存货的真实价值的计算。存货价值的低估会使调查机构对我们的数据持怀疑态度，从而被对方裁定更高的倾销幅度
（3）新准则将固定资产的预计处置费用以折现金额计入固定资产的价值，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量价值增大，导致企业资产结构发生变化，使长期资产的比重提高。
新准则与国际标准的差异如下：（1）初始计量上，IAS16多了一项估计的搬移费及场地使用费。（2）后续计量上，IAS16提出了两种模式：成本模式和重估价模式。当固定资产允许重估时，固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额表述。重估增值时记入所有者权益的单独项目──“重估价盈余”，而我国对重估价增值记入“资本公积”，同时我国没有相应的重估政策规定重估的时间以及固定资产重估后应如何计提折旧和会计处理。
（四）非货币性资产交换
新准则昀大的变化是充分借鉴国际标准，引入了公允价值计量属性，使资产的入账价值更加合理。当换出、换入资产公允价值不变时，在旧准则及新准则的账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化（主要是折旧政策不同或计提的减值准备额度不一），所确认的换入资产入账价值及其损益就跟着变化，显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值是多少，也不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备的方式，换入资产的入账价值均保持不变，较能反映资产的实际价值。资产的确认价值不同会影响到损益的确认，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产的账面价值与换入资产的公允价值相差太大，对当期损益、资产结构、所得税费用会产生很大影响。同时，因资产确认价值的不同，通过折旧等因素影响到存货成本的计量也会不同。
（五）企业合并
新准则将合并的形式分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种，并对它们采用不同的会计处理方法。对于同一控制下的企业合并，采用的是权益结合法；而对非同一控制下的企业合并采用的是购买法。目前中国企业的合并中大多数为同一控制下的企业合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。以账面价值作为合并的基础是为了避免利润操纵，这是根据我国特有的国情所做出的规定。而对于非同一控制下的企业合并，则采用了与国际会计准则相一致的会计处理方法，引入了公允价值计量属性。
两种合并方法的不同，给资产的入账价值带来了很大的影响。只要资产有未实现损益存在，公允价值和账面价值就存在差异，同一组资产在不同的合并方法下就会有完全不同的价值。大多数情况下，历史成本不能反映资产的真实价值，容易造成资产的低估。一方面使合并入账的存货被低估，另一方面，长期资产的低估将进一步影响到以后折旧费用的减少，从而影响到以后存货成本的计量。我们认为，如果漏计和少计的成本在数量上大于价格确定时所加成的利润，那么该出口产品则倾销无疑。采用公允价值计量，它不可避免成为少数企业操纵利润的工具，造成资产的虚增，以后年度折旧增加，利润减少。其结果是人为地加大了存货的入账价值，若企业没有合理确定企业的出口产品价格的话，一旦被提起反倾销诉讼，则面临的是被裁定更高的倾销幅度。
三、小结
以上仅就影响存货成本的几个准则进行了分析。值得注意的是：并不是只有涉及产品成本的会计信息才会影响反倾销诉讼，那些看似与反倾销调查无关的信息也会影响企业的反倾销应诉。由于信息具有信号功能，当某些信息的可靠性受到怀疑时，它会对企业整体的财务信息质量产生消极的影响，从而容易被反倾销官员以信息不可靠而拒绝采用，昀终影响到反倾销裁决，置企业于不利地位。
现有资料的通用性较低是目前我国企业应诉反倾销会计举证上存在的一个很突出的问题。应诉反倾销的会计举证不同于一般的会计做账，它需要一个符合国际会计准则和符合国际反倾销法要求的信息平台。此次会计准则的国际接轨正好为我国企业提供了一个按照国际标准提供会计信息的契机，企业应该很好地抓住这个契机，使自己的体制和管理都与国际接轨，这样才能提供真正通用的会计信息。因此，我们应该加强会计准则的比较研究，做到知己知彼。一方面，企业应该严格规范产品成本的归集，建立动态的成本和国内、国际市场价格信息，并根据掌握的信息合理定价、及时调价，避免国际反倾销调查；另一方面，企业应建立反倾销预警系统，及时侦察企业潜在的倾销风险，采取必要的应对措施。这样，在日常的经营活动中，有助于企业及时调整营销和定价策略；在反倾销应诉过程中，企业能够快速而灵活地提供对自己有利的会计信息。
作者单位：湘潭大学商学院 | 
