作者简介：南京师范大学金陵女子学院副院长，教授。

　　根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的规定，企业分立指的是被分立企业将部分或全部资产分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业，为其股东换取分立企业的股权或其他资产。企业分立有存续分立和新设分立两种类型。
　　存续分立是指将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去成立新的公司，将新公司的股份部分或全部分配给被分立公司的股东，且被分立公司依然存续经营。存续分立有两种实现形式，即让产分股分立和让产赎股分立，两者的区别是前者将接受资产公司的股票分配给全部股东，后者是将接受资产公司的股票分配给部分股东，换回股东持有的原公司股票。
　　新设分立则是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业），被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。新设分立也有两种实现方式，一是被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股票，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依《公司法》规定只解散不清算；二是被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票，其他股东集团取得另外的分立企业的股票，全部股东都放弃原持有的被分立企业的股票，同样，被分立企业依公司法规定只解散不清算，其股票依法注销。
　　企业分立与企业整体资产转让不同。整体资产转让实质上是转让企业以整体资产作为对接受企业的投资，投资后转让企业成为其投资公司而持有股份，但转让企业不再持续经营；而企业分立，是被分立企业的原投资人获得分立企业的股份，而被分立的企业并不持有分立企业的股份即使是被分立企业仍存续经营，因此，分立双方并不存在投资与被投资关系。
　　企业分立，从所得税的政策角度看，可以分为“应税的企业分立”和“免税的企业分立”。两者划分的判定条件，根据国税发[2000]119号文的规定是：分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，是否高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）的 20%。若超过 20%的，即为应税的企业分立；若不超过 20%的，即为免税的企业分立。这两类分立的所得税处理主要涉及：（1）被分立出的资产是否作为资产转让并确认转让的损益；（2）分立企业取得的分立资产的计税基础的确定；（3）被分立企业在法定弥补期内未弥补完亏损的处理；（4）被分立企业的股东取得分立企业股权的处理；（5）分立前企业尚未抵免的购买国产设备投资额的处理。这五个方面，对两类企业的所得税处理来讲，既有共性的，也有特殊的，而更多的是特殊性，下面分别进行分析：一、企业免税分立的所得税处理 符合免税条件的企业分立，国税发[2000]119号文规定的处理原则为：（1）被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；（2）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整(凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应执行《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定>的通知》国税发[1998]097号的规定，即应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除)；（3）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补；（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权即“新股”，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权即“旧股”，“新股”的成本应以放弃的“旧股”成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”成本，再将调整减低的成本平均分配到“新股”上。

　　上述规定的四条处理原则，第（1）和第（2）是很清楚的，在实践中不会产生异议，因而毋须赘言。而第（3）条，在理解时要注意两点：一是关于可“弥补亏损”的“亏损额”的确认。税法里所说的“亏损”并不是被分立企业会计报表上的“未分配利润”项目的负数，而是在企业会计亏损基础上，按税法规定进行调整后，在法定弥补期内的“应纳税所得额”的负数；二是关于分立企业承续弥补的亏损额的“份额”计算。税法规定，由分立后企业继续弥补“亏损额”的确认方法，是用“分离资产占全部资产的比例进行分配”。这里的“资产”应该是“总资产”而非“净资产”。因为，在分立后各企业资产负债率差异较大的情况下，按净资产来分配继续弥补的亏损数额，会导致不承担或承担较少债务的一方分得的弥补亏损额较大的不合理情况，也会给纳税人提供避税空间。同时，这里的“资产”价值也应该是“账面价值”，如用“公允价值”也会造成分配不合理的现象。因为，分离到各个企业的资产若种类、品种不同，公允价值的确认方法或依据也不完全相同，这样一来在不同企业按照公允价值确定的资产结构比例与账面价值结构比例比较就会有差距甚至有的差距还可能较大，从而造成分得的继续弥补的亏损额不合理。譬如，甲企业有A、B两个分部，假定其资产负债表日的资产项目如表1（单位：万元）：

　　假定，资产负债表日甲总公司将两个分部分立为A、B两个独立法人，并假定总公司分立时可以在税前弥补的亏损是 200万元。 按账面价值比例应分给A、B的可弥补亏损额为 200/（2500＋320＋320）×320＝20.38（万元） 按公允价值比例分配，则应分给A＝200/（3000＋430＋345）×430＝22.78（万元）B＝200/（3000＋430＋345）×345＝18.28（万元） 两个分公司资产账面价值相同，但由于资产的品种不同，其公允价值也不相同，造成分得的可弥补亏损出现差异甚至会出现较大差异，这应该要避免的。
　　对于第（4）条，要正确理解其“新”、“旧”股的计税成本确定方法。理解时可以分如下几种情况把握：一是分立企业的股权按比例均衡地分给被分立企业的股东；二是分立企业的股份只均衡地分给被分立企业的部分股东；三是分立企业的股份非均衡地分给被分立企业的股东。第一种情况下，由于“新股”均衡分配，因而被分立企业股东不需放弃“旧股”，“新股”的成本如上所述，有两种方法选择；第二种情况下，由于“新股”只均衡地分给部分股东，那分得“新股”的那部分股东一般要以放弃“旧股”为先决条件，所以“新股”成本以放弃的“旧股”成本为基础确定；第三种情况下的“新股”成本确定，又有两种情况：一是被分立企业原股东放弃了相应比例的“旧股”，那“新股”成本确认方法同第二种情况；二是被分立企业原股东没有放弃相应比例的“旧股”，那就一般不能作为免税分立，而视为被分立公司对股东的分配。
　　要说明的是，由于“新股”成本的确认原则在会计与税法上的不同，一般情况下会造成“新股”会计成本与计税成本的不一致，而且在被分立资产评估增值的情况下，会计核算中的“新股”成本是大于所得税法中的计税成本的，它的差额实际上是资产评估增值所致（在长期股权投资的非权益法核算下）。因此，对这部分的差额，在投资人清算股权的时候，不能作为投资人的股权投资转让所得全额计税，而应作为投资人的股权投资持有收益处理。因为，尽管资产的评估增值部分在免税分立下没有计缴所得税，但分立企业在正式经营后计缴所得税时对评估增值而计入成本费用中的部分进行了纳税调整，实质上也就具有了税后所得的属性。

二、企业应税分立的所得税处理
　　符合应税条件的企业分立，国税发[2000]119号文规定的处理原则为：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。这部分规定很明了，无需分析解释。但需要指出的是，国税发[2000]119号文并未对被分立企业股东取得“新股”计税成本，分“应税分立”与“免税分立”进行规范，因而，可以理解为在“新股”计税成本的确认方法上，“应税分立”与“免税分立”是一样的。

三、分立前企业尚未抵免的购买国产设备投资额的所得税处理
　　关于分立前企业尚未抵免的购买国产设备投资额的所得税处理，现有税收法规仅对外商投资企业和外国企业作了明确规定，即《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税若干问题的通知》（国税函[2005]488号）的规定。该规定的主要内容是：(1)企业发生分立的，其分立前企业尚未抵免的国产设备投资额，可在财税字[2000]049号文件第三条规定的延续抵免期限的剩余年限内，由分立后的企业延续抵免；(2)企业发生分立的，其尚未抵免的投资额，可以按照分立协议约定的数额，分别在分立后的各企业延续抵免。分立协议没有约定数额的，分立后的企业不得再抵免分立前尚未抵免的投资额。而对内资企业，则没有专门法规加以规定。那是不是说，内资企业在分立后，对分立前企业尚未抵免的购买国产设备投资额就一定不能继续抵免所得税呢？本人认为不能这样理解。其根据是：（1）仍在生效的国税发[1998]097号文，即关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中明确规定，“分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免税条件的，可继续享受减免税至期满。”而购买国产设备投资额的所得税抵免政策本身就是税收优惠政策范畴。该文同时规定“分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。”（2）财税字[1999]290号文，即关于《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》的规定中，并没有规定企业分立后，分立企业不能继续抵免被分立企业在法定抵免期内尚未抵免完的投资额，而只是在第十条中规定“企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起五年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。 ”这里的“转让”与企业改组的“分立”时资产的转移性质完全不同，因而，不能推导出分立企业不能继续抵免“投资额”的结论。（3）税收政策的公平性。