年关将至，对于房地产开发企业而言，已经完工的开发产品将面临结算的问题。而在成本核算上，财务制度的处理与税务规定存在一定的差别，使得企业的财务人员要同时面对这两方面的问题，笔者试图从矛盾中找出一条既符合财务制度，又不违反税法的路子，以飨读者。

一、在成本核算上，会计处理与税法规定的差别
　　根据《企业会计准则第 14号──收入》的规定，房地产企业确认的收入必须同时满足以下条件：(1)房地产的法定所有权上的主要风险和报酬已经转移给买方；（2）商品房已经移交，房地产企业没有保留对商品房的继续管理权，也没有对商品房实施有效控制；（3）.售合同已经履行，发票已经开具，相关的价款已经取得或已取得收款凭据；（4）收入的金额能够可靠计量；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。而根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号文的规定，房地产企业应按以下规定确认收入：（1）采取一次性全额收款方式.售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（2）采取分期收款方式.售开发产品的，应按.售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（3）采取银行按揭方式.售开发产品的，应按.售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（4）采取委托方式.售开发产品的，应按不同的委托方式合理地确认收入的实现。
　　由于收入确认的原则不同，导致与之相配比的成本也存在差异。主要原因是按照国税发[2006]31号文的规定，对于当期尚未发生但应由当期负担的各项支出，除了税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。并且计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用均不得计入开发产品成本。而会计法规，对于此项费用应计入当期成本对象。这就导致了在成本核算上会计法规与税收法规的区别。

二、应对措施
　　在房地产开发中，一个项目的开发往往需要跨年度才能完成。这就必然会产生跨年度费用，如主体工程已经竣工，而环艺等基础设施工程或小区内的智能报警系统等公共配套设施工程尚未完工。因此，按照权责发生制原则以及配比原则就必须采取预提费用的方式来核算开发产品的总成本。在实际工作中，较为突出的有以下几种情况：
　　1．主体工程已经竣工结算，对于工程款是否支付以及是否取得合法凭证有四种可能：
　　①工程款已经支付且已从对方取得发票。无疑应当计入开发产品成本，这种情况下会计与税法的处理是一致的。 ②工程款已经支付但尚未从对方取得发票。根据实质重于形式原则，已经支付的工程款应计入开发产品成本。以后取得的发票将作为附件放在付款凭证后面。若在所得税年终汇算清缴法定结束日前仍未取得发票，其所涉及的金额按照《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定应作纳税调整，但可以不作账务处理。 ③工程款尚未支付也未从对方取得发票。若支付的金额能够可靠计量，根据真实性原则应计入开发产品成本。若在所得税年终汇算清缴法定结束日前仍未支付且未取得发票，则不仅要做纳税调整，而且还要进行会计处理。④工程款尚未支付但已取得对方开具发票。必须遵循真实性原则，合理地确定工程的造 价，计入相应的成本对象。这种情况下会计处理与税法是一致的。 【例1】某房地产公司 2005年开发一花园小区，并于当年 10月开盘预售，可.售面积为 26000.，2005年取得预售收入 3000万元。该项目于 2006年 12月已完工交房，并办理竣工结算手续，发票已提供给业主。2006年取得预售收入 4000万元，尚有 2600.未售出。该项目土地出让金 2000万元，开发成本 4000万元，其中实际支付工程款 3800万元，已取得对方开具的发票 3500万元。另外，按合同约定，对于原材料价格上涨所造成的损失由甲乙双方各自承担50%。此项目由建筑商以包工包料方式承建。该建筑商单方面以原材料价格上涨所造成的损失 100万元为由，开出一张 50万元的发票，要求房地产公司确认支付。对此房地产公司未做出答复，也未支付该项工程款。 （1）
收入确认问题。根据会计准则，商品房已经交付使用，主要的风险和报酬已经转移，且价款已经取得，发票已经开具。应于 2006年 12月确认收入的实现。该房地产公司2006年转让房地产收入为 7000万元（3000＋4000）。（2） .售比率问题。.售比率是已实现.售的可售面积与全部可售面积之比。该房地产公司的.售比率为90%，即（26000-2600）/26000。 （3） 该项目的总成本。总成本应包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等。该公司在核定总成本时还应考虑几个问题：①已经支付的 300万元的工程款未取得发票，应及时与对方协商，尽快换取合法凭证，否则将要进行纳税调整；②按照工程决算书尚有 200万元未支付，也未取得发票。由于双方都已确认该工程的总造价，仅仅因为资金上的原因尚未支付。根据配比的原则，应作为预提费用计入成本对象。若在 2007年 4月 30日（汇算清缴法定结束日）前仍未支付且未取得发票，则应做出相应的调整；③对于 50万元的发票，该公司经过反复核实，只能确认此项损失为 80万元，房地产公司应承担 40万元。因此，房地产公司应遵循真实性原则，按照实际发生的成本计入成本对象。该项目的总成本为：2000＋3500＋300＋200＋40＝6040（万元）。 （4）本年度应结转的产品成本。 已.开发产品的成本＝项目总成本×.售比率 ＝6040×90%＝5436（万元）2．主体工程已经竣工结算，而配套设施工程尚未完工。为了正确计算已售商品房的开发成本，应按合同或概预算的金额，合理预提未完工配套设施工程成本，计入开发总成本。但在计算所得税时，应按照国税发[2006]31号文的规定，对预提费用进行纳税调整，可以不进行账务处理。
　　【例2】某房地产公司开发商品房，于 2005年底开盘预售，可售面积为 20000.。该楼盘于 2006年底已完工交付使用，并办理竣工结算手续，发票已开具。取得预售收入 4000万元，尚有 4000.未售出。该项目土地征用及拆迁费 1500万元，前期工程费 500万元，建筑安装工程费 2000万元，基础设施建设费 100万元，公共配套设施费 200万元。该公司正在小区内修建一座凉亭和假山作为公共配套设施的休闲场所，预算投资 280万元。该工程尚未完工，已经支付工程款 200万元。另外，该公司与一家保安公司已签订合同，在小区内安装一套智能报警系统，合同金额为 50万元，款项尚未支付。
　　（1）符合收入确认原则，该公司转让房地产的收入为 4000万元。
　　（2）按照配比原则，根据工程的概预算和合同金额，应预提公共配套设施费 80万元和50万元。
　　（3） 房地产的开发总成本： 1500＋500＋2000＋100＋200＋80＋50＝4430（万元）
　　（4） 已售商品房应负担的成本： 4430×（20000-4000）/20000＝3544（万元）
　　（5） 在计算所得税时，应按照国税发[2006]31号文的规定，重新计算计税总成本：1500＋500＋2000＋100＋200＝4300（万元）
　　 （6）可以税前扣除的成本为： 4300×（20000－4000）/20000＝3440（万元） 故应做纳税调整 104万元（3544－3440）。 综上所述，我们在进行会计处理时，一定要遵循会计准则，符合会计的基本原则，如真 实性原则、谨慎性原则等等。而进行税务处理则要遵循国家的税收法规，合法合理地进行纳税申报。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：南宁大方盛房地产有限公司