作者简介：湖南商学院教授，硕士生导师，主要研究方向为企业财务会计理论。本文受国家自然科学基金项目（70272048）、（70572108）和国家社会科学基金项目（06BJY059）资助。
　　在前文中，我们提出了会计披露误差的概念，但文章没有对会计误差的内涵、特征及其衡量等进行分析，本文拟对这些基本问题进行探讨。

一、会计误差的提出
　　误差的概念首先来自测量。测量的结果不可能绝对精确，总会产生误差。对于测量结果可以信任到何种程度，需要根据测量误差而定。测量学将误差定义为测量值与真实值之差，而真实值本身是不能确切知道的，因此测量误差只能是估计。测量误差中不仅包含偶然误差，还包含系统误差。系统误差可以根据产生原因用一定方法去消除它的影响或者对测量结果进行修正。偶然误差则是人为或偶然因素引起的误差。实际测量中产生的误差，有些情况下主要是系统误差，有些情况下主要是偶然误差，估计误差时，要作具体分析，情况往往比较复杂。
　　在上期文章中，我们使用了会计披露误差的概念，目的是为了说明会计方程。实际上，研究广义的会计误差对会计科学更有意义。我们已经指出，会计披露误差＝股票价值－（资产价值－负债价值）＝股票价值－股东账面价值。严格来说，会计披露误差也可简称为会计误差。必须说明的是，股票价值不是股票的市场价值，如果将股票价值理解为股票的市场价值，那么，会计误差就还应该包括市场误差。会计误差也不是会计差错，会计差错是会计人员的失误或故意错误引起的，而会计误差是会计系统本身固有的。
　　在现代经济尤其是证券市场上，会计误差是随处可见的。高科技公司和高成长性公司的股票价值远远高于股东账面价值（即公司净资产），而亏损公司的股票价值远远低于股东账面价值，这充分反映了现行会计报告披露的会计数据存在巨大的会计误差。会计误差的存在不仅影响了会计报告的信息质量，降低了会计报告的有用性，而且对信息使用者的投资造成了误导。因此，研究会计误差对于改进企业会计报告，提高会计信息的有用性具有特别重要的意义。

二、会计误差的产生与分类
　　会计误差从其产生的原因来分析，可以分为会计确认误差、会计计量误差、会计记录误差和会计报告误差。
　　第一，会计确认误差。会计确认误差是所有会计误差中昀显著的也是昀常见的误差。会计确认误差按照确认过程包括初次确认误差、再次确认误差和昀终确认误差。初次确认误差是指原始资料进入会计系统时产生的误差；再次确认误差是指系统中各种要素变动时的确认误差；昀终确认误差是指会计信息在输出时产生的误差。
　　会计确认误差按照误差特性可以分为确认时间误差、确认空间误差和确认数量误差。确认时间误差是将会计要素提前或滞后进入会计系统引起的误差，它与会计准则和规则制度的制定密切相关，也经常被会计人员在收入和费用确认时恶意使用；确认空间误差是由于会计主体边界不清，无法准确确认企业资产、负债和所有者权益而形成的会计误差；确认数量误差是因为会计计量手段和计量方法不够完善而形成的数量误差。
　　会计确认误差按照确认内容可以分为资产确认误差、负债确认误差、所有者权益确认误差、收入确认误差、费用确认误差和利润确认误差，其中，资产确认误差是会计确认误差的主体。就资产确认误差而言，现行会计虽然规定了资产进入企业会计系统的四个基本条件：即符合会计要素定义、相关、可靠和计量。但由于现行会计的局限，依然出现数额巨大的会计误差，主要表现在：一方面，大量的能给企业带来未来可能的经济利益的经济资源（如企业组织、企业知识、企业核心能力、企业竞争优势等）没有进入会计系统，企业有效资产得不到确认，造成企业资产的低估；另一方面，大量的无效、低效甚至是负效益资产没有进行资产重估和计提减值准备，依然在会计系统中反映，造成企业资产的高估。从总体而言，现行会计系统对企业资产的低估要远远大于对资产的高估，因而，上市公司的市净率一般大于1，有些甚至高达两位数。同样，在企业负债、收入和成本费用的确认方面也存在大量的会计确认误差。
　　第二，会计计量误差。会计计量主要分为计量单位与计量属性，不同的计量单位与不同的计量属性相结合又形成信息使用者所需要的多种计量模式。会计计量单位目前主要是货币，而计量属性则可分为历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等。其中，历史成本指资产以取得时的成本计价；现行成本指现时取得相同资产将支付的现金或现金价物；现行市价指指现行.售价格,是存货在正常条件下预期的出售价格；可变现净值是指在正常业务中，一项资产可望获得的，未经贴现的现金或现金等价物，但要扣除直接成本；未来现金流量现值是指在正常业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的现值减去未来现金流出量的现值。会计计量误差可以分为资产计量误差、负债计量误差、所有者权益计量误差、收入计量误差、费用计量误差和利润计量误差，其中，资产计量误差和收入计量误差是会计计量误差的主体。
　　会计计量误差还可以分为单项计量误差和综合计量误差。单项计量误差是指对某一会计要素进行计量而产生的误差，如资产计量误差、负债计量误差等等；综合计量误差是指在对企业会计要素进行会计计量的过程中，由于各会计要素内部及其要素之间采用的计量属性不同而产生的误差。
　　现行会计在资产计量中，固定资产主要采用历史成本计量；流动资产既有历史成本计量，又有成本与市价孰低计量，还有现值计量；无形资产的计量则更加复杂。收入一般采用现值计量，而成本费用一般采用历史成本计量。计量单位与计量属性不同，导致所有者权益与利润的计量必然产生会计的计量误差。此外，现有会计系统完全单一地依靠货币计量，不可能全面地反映计量企业复杂的经济活动。例如企业的管理组织能力和企业的市场占有状况这类无形资产是不易于进行货币计量的。即使现有会计系统通过种种复杂的途径进行货币量化，但是在间接量化时也会产生计量转化误差。
　　第三，会计记录误差。记录过程中所产生的会计误差主要是由于粗心大意、经验不足或信息渠道不畅通所导致的会计数字和会计事项记录错误。当然也不排除故意的财务作假。会计记录误差是会计信息失真的一个方面，但不是会计信息失真的全部。现在会计学术界与实务界讨论的会计信息失真问题远不是会计系统存在问题的全部，而仅仅是会计误差的一个方面。更何况会计数据的“真”和“假”本身就难以辨别！
　　第四，会计报告误差。会计报告误差可以分为报告数据误差、报告时间误差、报告空间误差和报告规则误差四个方面。报告数据误差指会计报告披露的会计数据与企业拥有或控制的实际价值不一致而产生的误差。报告数据误差是会计确认误差、会计计量误差和会计记录误差的综合结果。报告时间误差指从某次会计报表披露到下次会计报表披露这段期间内，企业实际状况发生变动而产生的会计误差。会计报告的实时披露可以减少报告时间误差。报告空间误差指会计报告主体的不明确或主体边界模糊（企业购并、多层级公司的合并、虚拟公司等）而产生的会计误差。报告规则误差指不同会计准则与规则导致的同一企业在不同时间、不同国家或地区的会计数据的不可比造成的误差。在国际上，不同的国家对于会计法规有不同的规定，同一家公司在不同国家的报表数字是不一致的，这种现象非常普遍。
　　如果从经济学的全局来看，会计误差还包括证券市场误差。由于证券市场中股票的价格总是围绕股票价值波动（一般情况下高于股票价值），因而证券市场误差总是客观存在。证券市场误差＝股票市场价格－股票价值。由于证券市场误差的产生与会计报告没有直接关系，因此，会计误差也可以将其忽略，不予研究。

三、会计误差的衡量
　　会计误差是与会计信息真实性及准确度密切联系的概念。会计信息准确度是指会计报告披露的会计数值与真实的会计数值之间相差的程度，用会计误差来表示。会计误差越小，表明会计信息的准确度越高；反之，准确度就越低。会计误差从其程度来分析，可以分为绝对误差和相对误差。绝对会计误差(E)＝ 真实会计数值(x)－会计报告数值(x T)。相对会计误差＝(绝对会计误差/真实会计数值)×100%＝ (x－x T)/x×100%。绝对会计误差只能显示出误差变化和范围，不能确切地表示会计报告披露的会计数据的精确度。相对会计误差表示会计误差在真实会计数值中所占的百分比，会计信息准确度常用相对会计误差表示。绝对会计误差可以是正值或是负值，正值表示会计披露数值较真实会计数值高，负值表示会计披露数值较真实会计数值偏低。
　　根据以上分析，我们可以得到： 会计绝对误差＝股票价值－（资产账面价值－负债价值）＝股票价值－股东账面价值 会计相对误差＝会计绝对误差/真实会计数值×100% 另外： 股东权益绝对（相对）误差＝资产绝对（相对）误差－负债绝对（相对）误差 利润绝对（相对）误差＝收入绝对（相对）误差－成本费用绝对（相对）误差 会计误差＝会计确认误差＋会计计量误差＋会计记录误差＋会计报告误差 会计总误差＝会计误差＋证券市场误差 或：会计绝对总误差＝会计绝对误差＋证券市场误差＝股票价值－股东账面价值＋（股票市场价格-股票价值）＝股票市场价格－股东账面价值 会计相对总误差＝（股票市场价格－股东账面价值）/股票价值
　　 在上述会计误差的一系列公式中，我们可以发现：如果消除了会计误差的影响，公司股票价值应该等于公司股东账面价值。这时，企业会计报告直接披露公司价值，是名副其实的企业价值报告。
　　在企业价值报告体系下，由于股票价值等于股东账面价值，因此：
　　会计相对总误差＝（股票市场价格－股东账面价值）/股票价值 ＝（股票市场价格－股东账面价值）/股东账面价值 此时，我们可以得到一个重要的发现： 会计相对总误差＋1＝股票市场价格/股东账面价值＝市净率＝托宾 q 这样一来，我们就把会计误差、市净率和托宾 q值等重要的会计与财务分析工具有机地结合起来了。在没有会计总误差和采用价值报告的情况下，我们有理由认为市净率和托宾 q
　　值应该等于1。但是，证券市场误差并非会计学所能控制，因而市净率和托宾 q值在一般情况下总是大于1。
　　在现行会计体系中，如果会计相对误差大于零，也就是当市净率和托宾 q值大于1时，则表明会计系统总体而言低估了资产的价值（当然也有可能高估了负债的价值）；如果会计相对误差小于零，也就是当市净率和托宾 q值小于 1时，则表明会计系统总体而言高估了资产的价值（当然也有可能低估了负债的价值）。目前的实际情况是低估资产价值相对来说比较普遍，其主要原因是现行会计系统没有考虑企业能力资产的影响，将大量的能给企业带来未来可能的经济利益的能力资产与资源（如企业组织、企业知识、企业核心能力、企业竞争优势等）排斥在会计系统之外。
　　从上述简要分析可以看出，会计误差作为新引入的会计学概念，其意义是深远的，它不仅有助于正确评价会计信息质量，增强会计信息的有用性，而且在公司估值中有广泛的应用前景。本文的主要目的是提出会计误差的概念，以便为会计价值报告与会计方程的变革提供理论支持。至于会计误差的应用，我们将在今后的工作中进一步研究。