原始社会末期，随着父系氏族社会经济的进一步发展，人们在生产实践中逐渐感到简单刻记与“结绳记数”方法已不能适应社会经济发展的需要，便逐步摸索创造出一种新的方法来代替它们，这便是“书契”记录方法。它上承刻契记数，下接简册记事。由简单刻记和“结绳记事”发展到“书契”记录方法，是我国古代记账方法发展初期一个质的飞跃。

　　一、书契记录方法的基本特征
　　“上古结绳而治，后世圣人，易之以书契”。所谓“书契”，刘熙在《释名》一书中称：“书，庶也，记庶物也。亦言著也，著之简纸永不灭也”，“契，刻也，刻识其数也”。“书”的基本含义是指将人们要表达的事物记录在相应的载体之上；“契”字上部分左边为“丰”，代表刻划在载体之上的数字或事物的形状，右边为“刀”，代表刻划的工具，所以“契”的基本含义便是运用坚硬的工具在载体之上进行刻划，通过刻划来记录数量和事物。原始社会末期的“书契”并非只涉及经济这一个方面，但中外学者迄今所发现的人类最早的“书契”文物却是一张账单，直到公元前3000年前后，“才开始发现账单、契约和符号表以外的文献”。会计史学研究者认为，作为经济类“书契”记录方法，是由文字、数字、实物计量单位三要素构成的一种为社会所公认的通用记录方法，具有三个基本特征：第一，必须是用文字记载的。这些文字可以是原始数码，或是象形文字，也可以是甲骨文字等，不通过文字记录就不能称之为书；第二，必须是以刻记为主要特征。即用契刀将文字刻在龟甲兽骨或竹木之上。非刻记方式不能称之为契；第三，作为书契在记录时必须遵守相应的记录规则。无论是记数，还是记事均应如此，收藏保管也和以往不同，不能随心所欲。

　　二、书契记录方法的创造
　　书契记录方法萌芽于传说中的黄帝时代，经尧、舜、禹，直到夏代初期。在这个时期，农业、畜牧业生产的发展已达到前所未有的水平，剩余粮食的数量已相当可观，畜禽饲养不仅数量大而且品种多；制陶手工业有了新的发展，金属冶炼事业也已经出现；农业、畜牧业与手工业的分工进一步扩大；这一切导致交换关系也复杂起来，不仅有了各个氏族部落之间的交换，而且还有家族之间，以至于各个生产者之间的交换；不仅有临近地区生产者之间的交换，而且还发生了远距离交换的情况。古书中“祝融作市”以及 “北用禺氏之玉，南贵江汉之珠”等记录都从侧面反映了当时交换关系发生的情况。原始社会末期社会经济的这些显著变化，对经济事项的计量与记录提出了较高的要求。“结绳记事”与简单刻记一般只能反映经济事项的静态、比较简单的经济事项，而不易反映动态的、比较复杂的经济事项。社会经济向纵深发展，原有的计量、记录方法却已经远远落后于时代的需要，必然引起计量及记录方面的革命，这些原始的记数办法便自然而然地易位于新的经济核算方法。
　　（一）文字的创造
　　由于结绳记事和契刻记事的不足，人们不得不采用一些其他的、譬如图画的方法来帮助记忆、表达思想，绘画导致了文字的产生。
　　关于中华文字的起源，历史上有这样一个近似于神话的传说。黄帝统一华夏之后，感到用结绳的方法记事远远满足不了要求，就命史官仓颉想办法解决这一难题。有一天，仓颉正在思索之时，天上飞来一只凤凰，嘴里衔着的一片树叶正好掉落在他面前，上面有个明显的兽蹄印，但仓颉却辨认不出是什么野兽的蹄印，就向猎人请教。猎人说：“这是貔貅的蹄印，与别的兽类的蹄印不一样，别的野兽的蹄印，我一看也知道。”仓颉听了猎人的话大受启发。他想，万事万物都有自己的特征，如能抓住事物的特征画出图像，大家都能认识，这不就是字吗？从此，仓颉便注意仔细观察各种事物的特征，譬如日、月、星、云、山、河、湖、海以及各种飞禽走兽、应用器物，并按其特征，画出图形，造出许多象形字来。这样日积月累，时间长了，仓颉造的字也就多了。仓颉把他造的这些象形字献给黄帝，黄帝非常高兴，让仓颉把这些字传授给九州酋长，于是，这些象形字便开始应用起来。
上述传说虽不足为据，但其内涵却不无道理，这就是文字从图画中来，最早出现的文字是图画文字。唐兰先生在《中国文字学》中说：“文字的产生，本是很自然的，几万年前旧石器时代的人类，已经有很好的绘画，这些画大抵是动物和人像，这是文字的前驱。”随着时间的推移，这样的图画越来越多，画得也就不那么逼真了。这样的图画逐渐向文字方向偏移，最终导致文字从图画中分离出来。这样，图画就分了家，分成原有的逼真的图画和变成为文字符号的图画文字。图画文字进一步发展为象形文字，便有了原始的文字。
　　（二）数码的创造
　　中国古代有“隶首作算数”的传说。《世本》、《后汉书》、《晋书》、《唐六典》、《数术记遗》及《五经算术》中皆有相关的文字记载。传说中隶首被黄帝指派负责部落里经济计量与记录方面的事宜。当旧有的计量方法在实践中感到越来越不适用的时候，隶首遵照黄帝的要求，从长期的生活实践中归纳了从一到十数码字的造形，并且总结出运用这些数码进行简单运算的方法。这些数码和方法最后被黄帝肯定下来，并加以推广运用。
　　事实上，人类数字的起源与人们的双手十指有着密切的关系。结绳之法只能起记数、记事的作用，一般不能起计算的作用，因此在当时要对结绳记事的结果进行计算就得靠双手十指。所以李约瑟讲：“如果手指算法可以说是计算工具的话，那么，它无疑是最早的一种。”我国的“结绳记事”与双手十指作为计量工具的运算是分不开的。司马迁在《史记》中写道：“数始于一，终于十，成于三”，较为科学地总结了我国数字创始的经过。在“结绳记事”时代，人们最初只是有了多与少的概念，如绳结大表示事情大，绳结多就表示东西多。而多少的比较就要依靠双手十指的计算。开始根据手指把“少”之中的起始单位确定为一，然后再用一来组合，逐渐有了二、三的概念。总之，凭靠双手十指的帮助，经过相当长的一段时间，人们才把从一到十的概念和象形字体建立起来。此后，人们仍然是凭靠双手十指，逐步学会运用数码进行加减运算。就这样我国祖先不仅靠双手建筑了全部数学知识的基础──古老的数的概念，而且靠着双手建筑了我国会计计算记录的基础──古老的数的概念及计算方法。20世纪30年代初郭沫若在《甲骨文字研究》一书中，通过对甲骨书契中数码字的考证、研究，也得出“数生于手”的科学结论，从而进一步证实了这个问题。
　　（三）计量单位的创始
　　单一的数码及其表现方法只能表现某种经济事物的数量，却不能反映该种经济事物的性质。所以，对于具有会计意义的“书契”来讲，数的概念、数据记录及计量单位都是缺一不可的要素。在一笔经济记录中，数据记录反映事物量的方面，而计量单位则是反映事物质的方面，故每一笔正确的经济记录都是对客观事物质和量的反映。根据史书记载，我国祖先在创造数码及运算方法的同时，也考虑到解决度量衡及计量单位方面的问题。我国度量衡与实物计量单位的起源出自“黄钟秬黍”的传说，古代史家大都把“黄钟”说成衡量万物的标准，长短、轻重、宽阔，以及容量皆依据“黄钟”而定。《礼记·月令》、《史记·律书》、《汉书·律历志》、《后汉书·律历志》、《通典》、《宋书·律历志》以及《清会典》均遵循黄钟之说。
　　传说的“黄钟”也产生于黄帝时代，是用竹子做的一种吹奏乐器，长约九寸，模样类似现在的笛子。起初仅作为确定音律的乐器使用，后来黄帝才把它作为量度事物的基本标准。“秬黍”是当时黄河流域普遍种植的一种粮食作物，在“黄钟”与“秬黍”之间存在着一种相互度量的关系。《汉书》的记载比较全面地概括了黄钟与秬黍之间互相量度的关系，大体是以黄钟之管，秬黍量之，派生出度量衡及实物计量单位。《汉书·律历志》讲：“度者，分、寸、尺、丈、引也……本起黄钟之长。”黄钟的长度相当于中等的秬黍九十粒，一粒为一分，十分为一寸，其余尺、丈、引均依此规律以十进位。“量者，龠、合、升、斗、斛也……本起黄钟之龠。”黄钟的容积相当于中等的秬黍一千二百粒，其容积为一龠（龠即后来之勺）。十龠为一合，其余升、斗及斛也按十进位。“权者，铢、两、斤、钧、石也……本起黄钟之重。”而重量单位同样也是以黄钟所容纳秬黍的重量为基础加以推演而成的。寸尺、合升、斤两等实物度量单位，自我国古代沿用至今。
　　我国考古工作者在大汶口晚期文化遗址发现了一种与后来的甲骨文相接近的文字。这些文字有的是会意字，有的则是象形文字，它们与甲骨文中的象形文字有类似之处。联系黄帝时代的仓颉造字、隶首作算数和黄钟秬黍的传说，可以推论：在我国原始社会末期已经出现了专门用于记录经济“账目”的“书契”。采用刻划方式所形成的“书契”，源于以往的简单刻记与刻符记事，采用刻契的方法，是与原始人当时具体的生产、生活环境分不开的。在那个时代，大自然所提供的与可供选择的书写物是坚硬的石块泥板、竹木，是陶器、龟甲与兽骨，这些书写物的坚硬度使得只有采取刻划的方法才能达到记录成功的目标。在“书契”的创造过程中，人们一直在数码与文字创造并使其有机结合方面摸索、前进。“书契”是有规则记录的萌芽形态。它已是一种初步具有通识性的记录，它所记载的信息已不限于记录者自己使用，而同时要便于相关者使用。对于它的刻划已有了一定的方法，其中的数码与相关文字的排列已形成了一定的顺序，同时，“书契”中的数字也不再是孤立的，它通常与计量单位相配合，从而把对某一事项的记录与另一事项的记录区别开来。此外，“书契”的规则还表现在制作与保管方面，人们在制作“书契”时也已经注意到要使它们能够在相当长的时间内可以保存下来，并且安排了收藏它们的处所，使对它们的保管与对财物的保管一致起来。
　　数字、运算方法以及实物计量单位一出现便结合在我国萌芽状态的“书契”之中，清晰地表现了我国会计萌芽阶段的形态。经济类“书契”是文字、数码和实物计量单位的结合，它与后来夏、商时代出现的文字叙述式会计记录已较为接近，是我国会计由原始计量记录时代，向文明时代记账法演进的一个过渡形态。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：中南财经政法大学　湖北大学商学院