随着企业联合、兼并、重组等投资业务越来越多，使得集团企业的股权投资关系日趋复杂化。同时，政府、投资人对上市企业的监管与信息披露的要求也越来越高，及时编制合并会计报告成为集团企业财务部门最重要的业务之一。 在注册会计师考试中大家也常常被这些问题说羁绊，因此要知其然知其所以然，才能在应对题目时从容发挥。

一、什么是合并财务报表

所谓合并财务报表，从法律角度来看，控股合并后的控股企业与被控股企业仍然是相互独立的法律实体；但从经济角度来看，他们实际上形成了一个统一的经济实体。为了综合、全面地反映这一统一的经济实体的经营成果、财务状况以及资金流转情况，需要由控股企业根据两个企业的情况编制一套会计报表，即合并财务报表。

二、合并财务报表的编制思路 

1.合并财务报表的整体观

以纳入到合并范围的母子公司个别财务报表为基础，经母子公司个别财务报表数据汇总、抵销、合并财务报表层面视角差异转换调整以后，反映合并报表整体的财务状况、经营成果和现金流量。

合并报表数据=母子公司数据汇总+ 内部交易和内部往来抵销+视角差异转换调整

合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表主附表、合并所有者权益变动表及合并财务报表附注。

合并财务报表层面视角差异转换：《企业会计准则第33号-合并财务报表》第26条，“母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量……（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。”

视角差异越来越多的出现在集团合并报表中，合并报表新手易犯的错误就是：疏漏遗忘了视角差异转换调整的分录，导致合并报表出现错误。

2.编好抵销分录需要掌握的“大局观”

合并报表是由企业集团对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并会计报表。

母公司是否要与子公司进行财务报表的合并，除了是一个法律问题之外，更是一个会计事实认定和会计政策选择的问题，它只与公司会计信息的完整性有关，而与其纯粹的会计信息真实性无关。

三、详解合并财务报表中常用的抵销分录

1.内部债权与债务项目的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

借：债务类项目

    贷：债权类项目

2.内部存货交易的抵销（顺流、逆流、平销）

集团内部的顺流交易（顺销）指的是母公司向子公司出售资产，逆流交易（逆销）则是子公司向母公司出售资产。此外还有一种交易，即子公司与子公司之间的资产销售，本文称之为平流交易（平销）。2014年，我国对2006年版《企业会计准则第33号--合并财务报表》（以下简称“2006准则”）进行了修订，要求集团内部的交易应区分顺流、逆流和平流的不同情况进行处理。

3.内部固定资产交易的抵销

企业集团内部固定资产交易通常有三种类型：

（1）一方将自己生产或经销的商品销售给另一方作为固定资产使用；

（2）一方将自己的固定资产销售给另一方作为固定资产使用；

（3）一方将自己的固定资产销售给另一方作为普通商品销售。

第一种类型的内部固定资产交易发生后，卖方按照售价确认为营业收入，并将销售成本结转至营业成本，从而确认为当期损益，对于企业集团来讲这项损益是未实现内部销售损益；买方按照购买价格确认为固定资产，其固定资产价值中包含着上述未实现内部销售损益，并按其计提折旧。第二种类型的内部固定资产交易发生后，卖方将出售固定资产原价、累计折旧和相应的减值准备转入固定资产清理，出售固定资产的价款计入固定资产清理，清理完毕后净损益结转至营业外收入或营业外支出计入当期损益，对于企业集团来讲这项损益也是未实现内部销售损益；买方按照购买价格确认为固定资产，其固定资产价值中包含着上述未实现内部损益，并按其计提折旧。由于固定资产使用寿命较长，所以第一种类型和第二种类型的内部固定资产交易不仅对交易当期有影响，而且对以后使用该固定资产的各期都会产生影响。第三种类型的内部固定资产交易发生后，卖方的处理和第二种类型一样，买方按照购买价格确认为商品存货，如果买方将其在当期销售出去，会确认营业收入和营业成本，从企业集团来讲卖方确认的损益就是当期已实现损益；如果买方当期没有销售出去，从企业集团来讲卖方确认的损益就是未实现内部损益，体现在买方的期末存货价值中。所以第三种类型的内部固定资产交易影响时间，取决于买方购入后何时销售出去，可能只影响当期，可能还会影响下期。编制合并财务报表必须将内部固定资产交易的影响抵销。

4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销（模拟权益法与直接基于成本法）

作为企业集团整体，母公司不应存在长期股权投资，在全资子公司的情况下，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。在非全资子公司的情况下，子公司的所有者权益也要全部抵销，多抵销的所有者权益转到“少数股东权益”。抵销分录出现的借方差额为“商誉”，贷方差额合并当期计入“营业外收入”，以后期间替换成“未分配利润——年初”。应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目都应分别“年初”和“本年”反映，但因影响“未分配利润”项目“本年”的因素较多，所有将其单独编制一笔抵销分录。

5.内部现金流量表项目的抵销

（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或 收购股权增加的投资所产生的现金流量；

（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；

（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；

（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

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