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完工百分比法确认收入，税会差异处理需谨慎！
不久前，某从事环保项目施工的上市公司财税负责咨询这样一个问题：采用完工百分比法确认收入，产生的税会差异应如何处理？这个问题在实务中有较强的代表性，稍有不慎很容易处理错误。
《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）2017年7月5日发布并已在上市公司中实施。从2021年1月1日开始，该准则还将在执行企业会计准则的非上市公司施行。
对于在某一时段内履行的履约义务，新收入准则要求，履约进度能够合理确定的，企业应在该段时间内按照履约进度确认收入，这种方法也就是所谓的完工百分比法。具体来说，企业应结合商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。考虑到产出法的计算，是依据向客户转移商品控制权的产出指标，通常能够客观地反映履约进度，准则要求首选产出法，当有关产出指标无法直接观察获得，或获得这些信息的成本很高时，才考虑投入法。而按照《企业所得税法》的规定，企业按产出法或投入法确定完工进度，并据此确认项目的履约成本，均予以认可，且没有优先顺序的考虑要求。也就是说，新收入准则与《企业所得税法》中有关履约进度的确认方法之间，并不构成实质性差异。
实务中，企业采用投入法时，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。在这种情况下，新收入准则规定，企业如果采用这种方法确定履约进度，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当调整。而《企业所得税法》中对此并未做出明确规定。
值得注意的是，新收入准则要求企业按履约进度确定收入，同时应将实际发生的合同履约成本结转为当期营业成本。但是，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号，以下简称“875号文件”）规定，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度，扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。按照提供劳务估计总成本乘以完工进度，扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。简言之，《企业所得税法》要求企业按完工进度确认收入，同时按完工进度结转成本——这与新收入准则在理念上存在较大差异，由此可能会产生税会差异，需要企业准确进行纳税调整。
举例来说
2019年10月，乙公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼（包括安装一部电梯），合同总金额为100万元。乙公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，乙公司将电梯运达施工现场，并经过客户验收。此时，客户已取得对电梯的控制权。但是，根据装修进度，该电梯直到2020年2月才进行安装。截至2019年12月，乙公司累计发生成本40万元。其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元，因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假设该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，乙公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；乙公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。
乙公司据此认为，其已发生的40万元成本与履约进度不成比例，需要对履约进度的确认做出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在合同中，该电梯并不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，乙公司是主要责任人，但未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，乙公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额，确认转让电梯产生的收入。
在会计处理方面，2019年12月，该合同的履约进度为（40-30）÷（80-30）=20%，应确认的收入为（100-30）×20%+30=44（万元），成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。在税务处理方面，根据875号文件的规定，乙公司的完工进度为40÷80=50%，应确认收入100×50%=50（万元），成本80×50%=40（万元）。由此，完工进度计算方法的差异所引发的收入确认和成本结转之间的差额，将形成税会暂时性差异。
值得关注的是，企业在会计处理时，按照新收入准则所结转的成本，是实际发生的成本40万元，而在税务处理中，按完工百分比计算的结转成本为40万元，两者虽然数额相等，但其中的计算原理其实存在很大差别。
实务中，收入确认的税会差异一直是企业关注的热点和难点问题，企业既要准确理解和运用新收入准则，真实、准确地反映企业经济活动情况，也要关注企业会计准则与税收法律法规之间的差异，及时、准确地进行税务处理。
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