新收入准则－五步法模型解读

来源: 财务与会计编辑：liuxuanchi 2019/07/16 16:06:59　　字体：大小

财会〔2017〕22号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，现予印发。现就做好该准则实施工作通知如下：

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。

延伸阅读：

新收入准则参照IFRS进行了较大的修订，体现了我们的会计准则与国际会计准则的趋同，原收入准则包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同准则，存在将各种收入确认简化的缺陷、同时收入准则与建造合同准则界定边界不明显。但是现实生活中的实例比较复杂，新准则为收入和建造合同制定了五步法模型、对收入和建造合同进行了统一，同时也对收入确认原则进行了更详细的说明。

新准则设定了收入确认计量的五步法，分别如下：

【前提】第一步：识别与客户订立的合同；

【基础】第二步：识别合同中的单项履约义务；

【关键】第三步：确定交易价格；

【核心】第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务；

【判断】第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。其中，第一步、第二步重在理解和职业判断，这部分掌握了后续三个步骤就会相对容易很多，下文将重点讲解前三个步骤。

前提：识别与客户订立的合同

修订后收入的确认更注重控制权的转移问题，原收入准则是以风险报酬的转移确认收入，这两者的差异主要在于视角的变化，风险报酬转移源自于利润表视角，关注的是利润表中的收益是否实现;控制权转移源自于资产负债表视角，关注的是资产(或服务)是否已转移。风险报酬转移是站在销售企业的角度，控制权转移是站在客户的角度。

举个简单的例子：甲企业签订一份出售产品的合同，交货条件为起运点交货，若运送中产品发生损坏或遗失，甲企业均免费提供替换品。

在上面的例子中，1)按照原准则风险报酬转移确认收入：在货物交付时，企业不可以确认收入，直到客户将货物运至客户所在地，且不发生运损替换时，风险报酬才转移，企业才可以确认收入。2)按照现行准则控制权转移确认收入：企业分两步确认收入，第一个是将货物交付给客户的义务，交付即确认收入;第二个是在客户发生运损时，免费提供替换品的义务，货物运至客户处不发生运损时，再确认这部分收入。若发生运损，替换品运至客户处再行确认这部分收入。

基础：识别合同中单项履约义务

合同开始日，识别合同中单项履约义务，并确定各单项履约义务在某一时段还是某一时点履行，分别确认收入。举几个常用的例子说明是否为可明确区分的单项履约合同：

1)为客户提供整体建造合同：包括提供水泥、混凝土等原材料，客户承诺的是建造的合同，并不是销售这些原材料，不可区分，作为一项单项履约合同；

2)酒店服务：包括保洁、整理床铺、使用酒店的洗漱用品等，这是个组合的服务，不可区分，作为一项单项履约合同；

3)软件安装以及后续的维护服务：两者可区分，软件安装作为一个单项履约义务、后续维护服务作为另一个单项履约义务；

4)销售电梯并进行安装服务：电梯的安装服务属于“易于获得的资源”，两者可区分，销售电梯服务作为一个单项履约义务，电梯的安装服务作为另一个单项履约义务；

5)企业承诺为客户设计一种新的医用塑料制品并负责样品：企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。这个例子当中，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，不可明确区分的，因此作为一项单项履约义务。

关键：确定交易价格

企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

1、考虑可变对价，企业应该按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

这里重点说一下可变对价与坏账准备的对比。根据新CAS14第十六条规定，可变对价也是企业根据合同有权收取的对价，只不过金额不确定，影响的是企业根据合同有权收取的金额，即收入确认的金额;根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则，坏账准备是一种资产减值损失，坏账准备影响企业销售产生的应收账款可收回的金额，其不影响企业收入确认的金额。

2、存在重大融资成分的，在客户取得控制权时，即以现金支付的应付金额确定交易价格。

3、客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

核心：将交易价格分摊至单独的履约义务

企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察的，企业应该综合考虑其他可获得信息，例如采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

判断：履行每一项单项履约义务时确认收入

在一段时间内履行单项履约义务，通过计量履约进度，在一段时间内确认收入;在某一时点履行履约义务，在客户获得商品控制权时确认收入。

一、合同变更的会计处理判断

（一）问题的提出

新收入准则第八条明确规定合同变更是指对原合同的范围、价格作出的变更，且经合同双方批准同意。同时，新收入准则明确阐述了合同变更既可能改变了双方的权利和义务，也可能形成了新的权利和义务。企业应当根据合同变更的具体情况进行会计处理判断，尤其应遵循商业实质。新收入准则中合同变更的会计处理逻辑判断如图所示。

从图1可以看出，新收入准则在判断合同变更时采取了分层次双标准判断。第一层次是合同变更部分是否能够明确新增加产品且其价格与独立销售价相等，如满足此条件则变更部分作为独立的新合同处理。第二层次判断前提排除第一层次情况，判断依据更换为合同变更日已转让和未转让部分是否能够明确区分。若已转让与未转让可以明确区分则原合同终止，将未转让部分与变更部分合并为新合同处理，否则将变更部分并入原合同，作为原合同的组成部分进行会计处理。笔者认为新收入准则在判断合同变更的会计处理过程中，判断基础的更换不利于学习与实际操作，分层次双标准的判断方法是否合理值得进一步探讨，同时笔者认为应当基于第一层次同一基础进行合同变更的会计处理判断更为合理。

（二）解决思路

解决上述问题，笔者认为应当从合同交易行为的商业实质进行判断，且判断基础应当一致，合同变更下新增可明确区分商品的价款差额（折扣、优惠、折让）应当在各单项履约义务之间按比例进行分摊（除非有证据表明该差额仅与某项或多项履约义务相关），而不应当将其作为合同变更的会计处理判断依据。新收入准则中合同变更的会计处理逻辑判断重建如图2所示。

由图2可以看出，该逻辑判断不再将合同变更划分第一层次（增加的内容与价格明确且新增内容的价格与单独售价相同）与第二层次（合同变更日未转让的商品与已转让的商品是否可以明确区分）进行双重标准会计处理，而是建立合同变更判断的同一基础模型。在判断合同变更时，无需考虑未转让商品与已转让商品是否可以明确区分。

1.原合同+新合同：当合同变更所增加的内容与价格可明确区分且其增加价款与单独售价相同时，新增部分作为新合同进行会计处理。此种情况与新收入准则第八条第（一）种情形完全一致，在此不再赘述。

2.组合原合同：当合同变更所增加的内容与价格不能明确区分时，无论新增的价格是否等于单独售价，均应当将新增内容并入原合同，作为原合同的组成部分进行会计处理。此种情况之所以这样判断，是因为合同变更内容无法从原合同中单独区别出来，也就无法将其确认为单项履约义务，亦即只能将其作为原合同的组成部分进行会计处理。

通过例2、例3可以看出，在同一基础会计处理判断模型下，企业无需考虑已转让部分与未转让部分是否可明确区分，只要合同变更的新增内容无法明确区别即可判定为新增内容构成原合同的组成部分，并进行会计处理。

3.原合同+新合同（差额分摊调整）：当合同变更所增加的内容与价格可明确区分，但新增内容的价格与单独售价不等时，差额应当视作整体交易的优惠、折扣、折价，同时调整原合同价格与新合同价格。此种情形主要由合同双方基于长期合作、未来期望、关系维护等考虑而产生的新增内容价款不等于单独售价。因此，从经济实质来看，该种情况不应当因为合同变更部分价款不能反映独立售价而对原合同进行拆分或组合，仍应视作两份独立的合同。

二、某一时段内履约义务的履约进度计量

（一）问题的提出

新收入准则明确规定当满足三种情况之一（①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；②客户能够控制履约进程中的在建商品；③履约所产生的商品具有不可替代性且企业有权收取累计完成的履约部分款项）时，企业应当在该时段内按照履约进度确认收入。新收入准则同时规定企业在选择履约进度时应当考虑商品的性质及特殊因素（非正常消耗的原材料、人工、制造费用；未使用物资；尚未安装、使用的商品等），以进一步确定选择投入法还是产出法进行履约进度的计量。在新收入准则下，履约进度的计量虽然特别考虑了特殊因素对履约进度的影响，但是依然未能从履约义务所需提供的经济实质进行考虑。因此，笔者认为新收入准则中有关履约进度的计量仍有待商榷。

在某一时段内履行的履约义务需考虑选择产出法或投入法作为履约进度的计量模型。产出法是站在客户角度考虑已向客户转移商品控制权的多少；投入法是站在企业角度考虑已经投入了多少人、财、物，以完成客户所购商品。

（二）解决思路

要解决上述问题，就必须考虑企业在履约过程中到底为客户做了什么。笔者认为产品或服务仅仅是履约结果的外在形式，并不能代表企业在履约过程中到底干了什么，进程多少。新收入准则以履约结果的表象变化程度计量履约进度有待商榷，需进一步追溯至企业在履约过程中所创造的价值及其累积的过程。

马克思建立的劳动价值论所述，商品或服务只是实体表示，而在这些商品或服务形成过程中所耗费的劳动才是最为本质的东西，有效劳动的耗费是价值的唯一源泉。从劳伦价值论来分析，产品或服务形成的过程正是有效劳动力耗费或积累的过程。企业履约过程中所需的各类生产资料本身不创造价值，只有新增的有效劳动（处于正常的生产条件、平均的劳动熟练程度及强度的情况下搬运、加工、存储、销售等具体劳动）才创造价值。

从这个思路来看，企业在合同履约过程中有效劳动的消耗才是履约进度衡量的科学出发点。也就是说某项履约义务截止某个时间点已经耗费多少劳动（剔除无效浪费、窝工等非正常消耗）占据该履约义务总体所需劳动的比例才是最为合理的履约进度确认依据。新收入准则中合履约进度计量模型重建如图所示。

三、结论

新收入准则对于合同变更作了详细、明确的规定，在合同变更方面采用了分层次双标准的会计处理逻辑判断。虽然该政策规定逻辑清楚，但是新收入准则中合同变更的会计处理模型仍可进一步优化为同一基础的会计处理判断模型，无需考虑已转让与未转让部分是否可明确区别。另外，新收入准则下履约进度的计量虽然可选取产出法或投入法且考虑了履约进度的适当调整，但是依然未能从企业劳动价值或社会必要劳动角度进行经济本质度量，以社会必要劳动时间来计量履约进度更为科学合理。