2003年度注册会计师全国统一考试问题解答（八）

　　一、《会计》问题

　　问：修改债务条件后，如果债权人将来应收金额大于重组债权的账面价值但小于账面余额的，债务重组时，债权人、债务人如何进行账务处理？

　　答：修改债务条件后，如果债权人将来应收金额大于重组债权账面价值但小于账面余额的，债权人应按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科目。

　　修改债务条件后，如果债务人将来应付金额大于或等于重组债务的账面价值的，债务人不需进行账务处理；待实际支付时，实际支付的金额大于重组债务账面价值的差额，计入当期财务费用。

　　需要说明的是，修改债务条件后，如果债务人将来应付金额小于重组债务的账面余额，债务人应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”科目，按将来应付金额小于重组债务账面余额的差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；按将来应付金额，贷记“应付账款—债务重组”科目。

　　修改债务条件后，如果债权人将来应收金额大于或等于重组债权账面余额的，债务重组时，债权人不进行账务处理；待实际收到时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。

　　问：企业合并会计报表的编制是采用购买法还是权益结合法？

　　答：购买法和权益结合法是针对企业合并的会计处理方法而言的，对于合并会计报表的编制而言，并不存在所谓的购买法和权益结合法之分。

　　从法律形式上说，企业合并包括三种方式，即吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并与新设合并的情况下，通常有一家企业或多家企业丧失法人地位，而控股合并则不会发生企业的法人地位丧失的情况。

　　在吸收合并与新设合并的情况下，在合并日编制合并日的资产负债表时，根据实际情况分别按照购买法或权益结合法计量被购买企业的各项资产、负债（在新设合并的情况下，目前正在讨论是否可以采用新起点法）。而吸收合并和新设合并在合并日以后，只存在一个法人企业，因此无需再编制合并会计报表。

　　在控股合并的情况下，理论上在合并日也需要编制合并日的合并会计报表，并根据实际情况分别按照购买法或权益结合法计量被购买企业的各项资产、负债。在合并日后，由于合并各方都没有丧失法人地位，因此需要编制合并会计报表，这时编制合并会计报表的方法就是《会计》教材第二十二章所讲的具体的编制方法。

　　问：《会计》教材第162页指出，企业用公益金购建的集体福利设施等固定资产进行处置时，应当将该资产购建的原始支出中使用的公益金数额，从任意盈余公积转回到公益金账户。账务处理为：按购建该固定资产的原始支出的公益金数额，借记“盈余公积—任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积—法定公益金”科目。这样处理的结果是，法定公益金的金额永远只能是增加，除弥补亏损、转增资本外，减少的可能性非常少。在处理固定资产时，其账面价值和原购建时的账面价值（成本）之间肯定有一个差额，为什么不在公益金上反映出来？

　　答：按照我国法律规定，法定公益金是企业从当年实现净利润中按照一定比例提取的，专门用于企业职工集体福利方面开支的资金来源，属于所有者权益的一个组成部分。当企业使用公益金后，则使将来可以使用的法定公益金减少，因此，在账务处理时，要将这部分法定公益金从“盈余公积——法定公益金”转入“盈余公积——一般盈余公积”，当用法定公益金购置的资产处置时，则需要将原来使用的公益金转回。

　　用法定公益金购建的固定资产的处置与企业其他生产经营活动中使用的固定资产的处置基本相同，但转回法定公益金时，只按原来使用的法定公益金数额转回，而处置固定资产的净损益则计入当期损益。以法定公益金购置的固定资产在处置时的账面价值与原购建时的成本（假定全部以法定公益金购买）之间有一个差额，这个差额是以折旧、减值的形式最终通过利润表处理，并从实现的收入中得到补偿。因此，在处理以法定公益金购置的固定资产时，不再考虑该项固定资产处置时的账面价值与原购建时成本之间的差额，而仅仅将原以法定公益金购买的固定资产的价值部分从“一般盈余公积”再转回“法定公益金”。

　　问：《会计》教材第93页指出，如果委托贷款应收利息到期未收回的，立即将已确认的利息收入予以冲回；其后，收回已冲减利息收入的利息，冲减委托贷款本金。委托贷款已计的利息不计提坏账准备。请解释为什么要冲减委托贷款本金？

　　答：收回已冲减利息收入的利息时，冲减委托贷款本金，这主要是从谨慎性原则的角度考虑：首先，前期的委托贷款应收利息到期未收回，表明过去和未来利息收入的可收回性存在较大的不确定性，因而，委托贷款本金的可收回性也必然存在一定的不确定性；其次，收回已冲减利息收入的利息时冲减委托贷款本金，而不确认委托贷款的投资收益，相当于首先保证委托贷款本金的安全，如果将来本金能够收回时，再确认委托贷款的投资收益，体现了会计核算的谨慎性原则。

　　问：商品销售退回，何时冲减本年销售收入，何时冲减报告年度收入？4月30日批准报出，4月和5月的账务处理和会计报表有什么区别？

　　答：企业发生商品销售退回时，具体的会计处理分以下几种情况：

　　（1）如果是本年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

　　（2）如果是以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

　　（3）如果报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前（如股份有限公司的年度财务报告在年度终了后四个月报出）退回，则冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

　　如果报告年度的财务报告于4月30日批准报出，在次年4月发生属于报告年度所属期间的销售退回，则属于资产负债表日后事项中的调整事项，企业应调整报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金；如果销售退回发生在5月份，则不属于资产负债表日后事项，企业应调整5月份的主营业务收入，以及相关的成本和税金。

　　问：年度终了，如果建造合同的结果不能够可靠地估计，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。如何进行账务处理？

　　答：企业在实际发生合同成本时，借记“工程施工”等科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等科目。

　　年度终了，如果建造合同的结果不能够可靠地估计，合同成本能够收回的，根据实际发生的合同成本，借记“主营业务成本”科目，根据能够收回的实际合同成本，贷记“主营业务收入”科目，根据实际发生的合同成本与能够收回的实际合同成本的差额，贷记“工程施工—毛利”科目。

　　问：债务重组时，债务人实现的债务重组收益（计入资本公积）是否确认所得税，如何确认？

　　答：债务重组时，债务人实现的债务重组收益（计入资本公积）应当确认所得税，具体账务处理为：债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务的，债务人应按计税收益和适用的所得税税率计算的乘积，计入“应交税金—应交所得税”科目，按支付的现金和相关税费低于应付债务账面价值的差额，计入“资本公积—其他资本公积”科目。

　　债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人应按计税收益和适用的所得税税率计算的乘积，计入“应交税金—应交所得税”科目，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费低于应付债务账面价值的差额，计入“资本公积”科目。

　　问：企业发生关联交易时，关联交易差价（计入资本公积）是否确认所得税，如何确认？

　　答：企业发生关联交易时，按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的规定，对显失公允的交易价格部分不应当全部确认为当期利润，而应将其作为资本公积处理。在计算企业的应交所得税时，则应当按该项交易所形成的全部收入作为应税所得。因此，计入关联交易差价的部分，如果需要交纳所得税的，按该部分应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按扣除所得税后的金额，计入“资本公积—关联交易差价”科目。

　　二、《审计》问题

　　问：如何理解错报金额与审计报告类型之间的关系？

　　答：下表列示错报与审计报告类型之间的关系：

　　错报金额与审计报告类型之间的关系

　　错报金额

　　对有理智的会计报表使用人决策的影响

　　审计报告种类

　　不重要（在重要性水平之内）

　　对会计报表使用人的决策不大可能产生影响（不影响财务指标）

　　无保留意见

　　重要（超出重要性水平）

　　在某些方面影响会计报表使用人的决策，但对会计报表整体而言仍然是公允的（影响个别财务指标）

　　保留意见

　　非常重要（超出重要性水平）

　　将会全面影响会计报表使用人的决策（影响大多数财务指标或全部财务指标）

　　否定意见或无法表示意见

　　三、《财务成本管理》问题

　　问：股份有限公司中，“股票总数×股票市场价格”等于“资产总额”还是“所有者权益总额”呢？

　　答：股票总数×股票市价=股票市值。它既不是资产总额，也不是所有者权益总额。股票市值是市场评价的结果，反映投资人对未来报酬的预期；而资产总额或所有者权益总额是会计计量的结果，反映企业或股东当前拥有的经济资源。

　　问：企业价值最大化时，加权平均资本成本最小，是否也可以说此时企业的股票价格最高呢？

　　答：不可以。企业价值最大时，加权平均成本最小，但不一定股票价格最高。要注意区分价格和价值这两个既有联系又有区别的概念。价格除了受价值的影响外，还受供求关系等多种因素的巨大影响，变动十分迅速。企业价值是相对稳定的，取决于预期未来现金流量的现值。

　　问：在现金预算中，如果现金余额不足可向银行借款，借款需要支付利息。如果是部分还款，那么利息如何计算？有的是按借款全额计算付还利息额，有的是按所付还的本金额计算付还的利息。哪一个正确？

　　答：预算是对未来的一种计划，因此预算数据的处理必须从实际出发。如果借款合同约定利息在还本时一次支付，则根据还本金额计算利息；如果利息是定期支付，不管是否还本都要付息，则要按全额计息。至于在考试题中，题目应当指明付息的规则。

　　四、《经济法》问题

　　问：《票据法》第27条规定“持票人可以将汇票权利转让给他人或将一定的汇票权利授予他人行使”，如何理解后半句话？“一定的权利”是指哪些权利？如何授予？他人如何行使（代理）？

　　答：票据法第27条规定的持票人将一定的汇票权利授予他人行使是指持票人以行使票据上的权利为目的，以一定的方式授予他人代理权，由代理人代为行使票据上的权利的情形。由于汇票权利是一种民事权利，除包括付款请求权和追索权以及为实现该等权利而进行的一切行为之外，还包括处分权等，持票人究竟将上述权利中的哪一部分授予他人行使将根据具体情况而定，因此，票据法规定“将一定的票据权利授予他人行使”即是根据该情形而作出的规定，并且此一规定主要是指以委托收款背书方式授予他人代为行使票据上的权利，该权利的内容以及如何行使该权利可以参照教材第356页的说明。

　　问：背书人在汇票上记载‘不得转让’字样，后手又将其背书转让，书中解释“原被背书人对依此取得汇票的一切当事人…不承担票据责任…”，此时是否应为记载‘不得转让’字样的背书人不承担责任，原被背书人将禁止转让的汇票转让，是否应承担责任？

　　答：教材的此处说明有误，应当将“原被背书人”改为“原背书人”。原被背书人将禁止转让的汇票转让，应当承担责任。

　　五、《税法》问题

　　问：自建行为的计税依据是什么？

　　答：自建行为是指自己建造房屋（不动产）的行为。按照营业税法的有关规定，纳税人自建房销售的，其自建行为应当征收营业税，一般按组成计税价格确定计税依据，即：组成计税价格＝计税营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－适用营业税税率），成本利润率由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。

　　问：个人所得税中对个人独资企业的投资者采取核定征税的，不能享受个人所得税的优惠政策。此优惠政策是指全部优惠政策还是有范围限制？

　　答：个人所得税中对个人独资企业的投资者采取核定征税的，不能享受个人所得税的优惠政策，应该是全部优惠政策。因采用核定征收办法的范围，一般是没有设置账簿，或者设置了账簿但收入或成本费用无法核实的。在核定征收的情况下，只按规定的方法进行计算应纳税额，不考虑其他优惠政策。

　　问：企业占用的同一土地及房产是否每年都要交城镇土地使用税、房产税？

　　答：城镇土地使用税、房产税是按年计征，尽管企业占用的土地及拥有的房产未发生变化，每年均要缴纳同样的城镇土地使用税、房产税。

　　问：企业所得税的纳税义务人不包括个人独资企业和合伙企业吗？个人独资企业和合伙企业是否只纳个人所得税？私营企业与个人独资企业的区别在哪？

　　答：企业所得税的纳税义务人不包括个人独资企业和合伙企业投资者。个人独资企业和合伙企业不只是纳个人所得税，还应缴纳相关的流转税及其他税费。

　　个人独资企业为个人出资设立，而私营企业不一定是个人出资设立。二者的区别主要源于工商行政管理部门的资格确认。