2011《中级会计实务》第五章预习：长期股权投资初始计量

2011中级会计职称考试《中级会计实务》科目
第五章 长期股权投资
（依据2010年教材提前预习）

　　本章总体概括
　　1、长期股权投资的四大类（确定后续计量时成本法与权益法的基础）
　　2、长期股权投资的初始计量
　　3、长期股权投资的后续计量
　　4、共同控制资产和共同控制经营

　　一、长期股权投资的内容

　　二、长期股权投资的初始计量

　　（一）初始计量的两种情况

　　长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：

　　1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）；

　　企业合并以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类

　　（1）同一控制下的企业合并

　　（2）非同一控制下的企业合并

　　2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。

　　（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定

　　被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例

　　【例题】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为4002万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表1所示：

　　表1 单位：元

	A公司	S公司
股本>	30 000 000	10 000 000
资本公积	20 000 000	6 000 000
盈余公积	20 000 000	20 000 000
未分配利润	23 550 000	4 020 000
合计	93 550 000	40 020 000

　　S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，A公司在合并日应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资 40 020 000

　　　　贷：股本 10 000 000

　　　　　　资本公积——股本溢价 30 020 000

　　因为本题中S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日S公司所有者权益的账面价值为40 020 000元，因此长期股权投资的初始投资成本为40 020 000×100%。即同一控制下企业合并的初始投资成本始终为合并日被合并方所有者权益的账面价值乘以持股比例，与支付的合并对价无关。

　　2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；

　　付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积――资本溢价或股本溢价来调整，不足冲减的的调整留存收益；

　　3.与投资相关的直接费用的处理；

　　在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；

　　【例题2·单选题】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2009年1月1日，甲公司以1 300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2009年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（ ）万元。

　　A.1 300

　　B.1 310

　　C.1 200

　　D.1 440

　　『正确答案』C

　　『答案解析』同一控制下的企业合并取得的长期股权投资两个考点：

　　（1）应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　（2）相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。

　　所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本＝2 000×60%＝1 200（万元）。

　　无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（应付债券――利息调整明细科目）。

　　4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。

　　如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　【例题3·单选题】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（ ）。

　　A.确认为商誉

　　B.调整资本公积

　　C.计入营业外收入

　　D.计入营业外支出

　　『正确答案』B

　　『答案解析』在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【例题4·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A公司80%的股权，为取得该股权，甲公司增发了2 000万股的普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，取得该股权时A公司净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元，假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）万元。

　　A.5 150

　　B.7 550

　　C.5 200

　　D.7 600

　　『正确答案』A

　　『答案解析』属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中为9 000×80%＝7 200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支付给承销商的佣金费用，应冲减股本溢价。本题账务处理为：

　　借：长期股权投资 7 200

　　　　贷：股本 2 000

　　　　　　资本公积 5 150

　　　　　　银行存款 50

　　（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念。

　　会计处理要点：

　　1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。投出资产的损益按处置该资产的损益处理；发行权益性证券按资本溢价处理。

　　例如：甲公司以固定资产对乙公司进行投资，形成了非同一控制下的企业合并。甲公司投出的固定资产原价100万元，已提折旧20万元，公允价值85万元。则账务处理是：

　　借：固定资产清理 80

　　　　累计折旧 20

　　　　贷：固定资产 100

　　借：长期股权投资 85

　　　　贷：固定资产清理 85

　　借：固定资产清理 5

　　　　贷：营业外收入 5

　　上面两笔分录可以合并为：

　　借：长期股权投资 85

　　　　贷：固定资产清理 80

　　　　　　营业外收入 5

　　假定甲公司用存货（库存商品）对乙公司投资，形成非同一控制下的企业合并。存货成本80万元，公允价值100万元，甲公司的增值税率为17%。会计处理为：

　　借：长期股权投资 117

　　　　贷：主营业务收入 100

　　　　　　应交税费――应交增值税――销项税额 17

　　借：主营业务成本 80

　　　　贷：库存商品 80

　　【例题】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用（注：直接相关费用）100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

　　表2 20×9年3月31日 单位：元

　　

项　目	账面价值	公允价值
土地使用权	20 000 000 （成本30 000 000，累计摊销10 000 000）	32 000 000
专利技术	8 000 000 （成本10 000 000，累计摊销2 000 000）	10 000 000
银行存款	8 000 000	8 000 000
合　计	36 000 000	50 000 000

　　分析：

　　本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资 51 000 000

　　　　累计摊销 12 000 000

　　　　贷：无形资产 40 000 000

　　　　　　银行存款 9 000 000

　　　　　　营业外收入 14 000 000

　　非同一控制下的企业合并中，合并对价若是无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；若是以金融资产或者长期股权投资作为对价，公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若是合并对价为投资性房地产或者存货，是要按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。

　　2.相关直接费用（交易费用）的处理：计入长期股权投资的入账价值。若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，要将交易费用看作是与发行债券或股票相关的，计入负债的初始成本（利息调整科目）或者冲减发行股票取得的股本溢价。

　　3.差额（指长期股权投资入账价值与被投资企业净资产公允价值份额的差额）的处理：反映在合并报表中。这部分内容到讲解合并财务报表中的合并资产负债表时再做详细的介绍。

　　4.多次交易达到合并的处理。

　　（1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并；

　　（2）由权益法转成成本法，需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。

　　【例题】A公司于20×8年3月1日以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×9年1月2日，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。

　　『正确答案』

　　本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

　　第一次取得投资时：

　　借：长期股权投资 40000000

　　　　贷：银行存款 40000000

　　确认投资收益时：

　　借：长期股权投资 1500000

　　　　贷：投资收益 1500000

　　追溯调整：

　　借：盈余公积 150 000

　　　　利润分配——未分配利润 1 350 000

　　　　贷：长期股权投资 1 500 000

　　借：长期股权投资 50 000 000

　　　　贷：银行存款 50 000 000

　　企业合并成本＝4000＋5000＝9000（万元）

　　多次交易达到企业合并特指的是非同一控制下的业务。原因是同一控制下企业合并的长期股权投资初始投资成本始终是合并日被合并方所有者权益账面价值×投资比例，所以一般是不涉及多次交易达到企业合并的。

　　（四）、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　［一］以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。

　　【例题】甲公司于20×9年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用100万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响。

　　『正确答案』

　　甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

　　借：长期股权投资 81 000 000

　　　　贷：银行存款 81 000 000

　　如果实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是：

　　借：长期股权投资 80 000 000

　　　　应收股利 1 000 000

　　　　贷：银行存款 81 000 000

　　任何情况下的长期股权投资，其买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利均应作为“应收股利”单独核算。

　　［二］以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　【例题】20×9年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。投资后A公司能够对B公司施加重大影响。

　　『正确答案』

　　为增发该部分股份，A公司支付的200万元的佣金和手续费是不能计入长期股权投资的初始投资成本的，而是在发行股份取得的溢价部分扣除。

　　本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

　　借：长期股权投资 52 000 000

　　　　贷：股本 30 000 000

　　　　　　资本公积——股本溢价 22 000 000

　　借：资本公积——股本溢价 2 000 000

　　　　贷：银行存款 2 000 000

　　［三］投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【例题】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值为1元）。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其市价信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40 000 000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响， 无法通过合理的方式确定其公允价值。

　　『正确答案』

　　C公司应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——B公司 40 000 000

　　　　贷：股本 10 000 000

　　　　　　资本公积——股本溢价 30 000 000

　　若是本题该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为50 000 000元，则长期股权投资的入账价值为50 000 000元，账务处理为：

　　借：长期股权投资——B公司 50 000 000

　　　　贷：股本 10 000 000

　　　　　　资本公积——股本溢价 40 000 000

　　［四］ 通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，会在后续的相关章节中具体讲到。通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，会根据非货币性资产交准则以及债务重组准则的相关规定进行处理。