会计职称考试《中级会计实务》复习：商誉减值测试及其账务处理

2012年会计职称考试《中级会计实务》——资产减值

　　知识点、商誉减值的测试及其账务处理

　　企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，应当按照下列步骤进行处理：

　　首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失。

　　其次，对包含商誉的资产组进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。

　　减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

　　因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益份额而确认的，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包含商誉)是否发生了减值。

　　上述资产组如果发生了减值，企业应当首先抵减商誉的账面价值。但是，由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映在合并财务报表中。

　　如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当按照下列要求进行处理：

　　(1) 在确定处置损失时，将其包括在该经营的账面价值中；

　　(2) 按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。

　　例·计算题

　　◎甲公司有关商誉及其他资料如下：

　　（1）甲公司在20×9年12月1日，以1 600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2 500万元，负债的公允价值为1 000万元，甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线--A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1 500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1 000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。

　　（2）甲公司在购买日将商誉按照资产组的入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。

　　（3）2×10年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。

　　（4）2×10年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1 000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　要求：

　　（1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；

　　（2）编制计提减值准备的会计分录。

　　【正确答案】

　　（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值

　　A资产组不包含商誉的账面价值＝1 500－1 500/5＝1 200（万元）

　　其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）

　　Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元）

　　Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元）

　　B资产组不包含商誉的账面价值＝1 000－1 000/5＝800（万元）

　　其中：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元）

　　T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）

　　其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。

　　①A资产组的可收回金额为1 000万元小于其不包含商誉的账面价值1 200万元，应确认资产减值损失200万元。

　　②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。

　　第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。

　　①A资产组包含商誉的账面价值＝1 500－1 500/5＋60＝1 260（万元），A资产组的可收回金额为1 000万元，A资产组的可收回金额1 000万元小于其包含商誉的账面价值1 260万元，应确认资产减值损失260万元。

　　减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。

　　X设备分摊的减值损失＝200×320/1 200＝53.33（万元）

　　Y设备应分摊的减值损失＝200×400/1 200＝66.67（万元）

　　Z设备应分摊的减值损失＝200×480/1 200＝80（万元）

　　注：这里体现了一个思路，即减值损失最终是要分摊至各单项资产。

　　②B资产组包含商誉的账面价值＝1 000－1 000/5＋40＝840（万元）

　　B资产组的可收回金额为820万元

　　B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未发生减值损失。

　　（2）甲公司应编制的会计分录如下：

　　借：资产减值损失 80（60＋20）

　　　　贷：商誉减值准备 80

　　借：资产减值损失 200

　　　　贷：固定资产减值准备——X设备 53.33

　　　　　　　　　　　　　　——Y设备 66.67

　　　　　　　　　　　　　　——Z设备 80