会计职称考试《中级会计实务》备考指导：调整事项具体会计处理方法

2012会计职称考试《中级会计实务》
第十八章 资产负债表日后事项

　　备考指导五、调整事项的具体会计处理方法

　　除题目条件有特别告知外，为简化处理，本章所有例子均假定：

　　·财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%；

　　·按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。

　　·如无特别说明，调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；

　　·涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

　　·不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

　　（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

　　【例题·计算题】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在20×9年8月向乙公司交付A产品3 000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。20×9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9 000 000元。20×9年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6 000 000元，乙公司未确认应收赔偿款。

　　2×10年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8 000 000元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8 000 000元。假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣。

　　1.甲公司的账务处理如下：

　　（1）税前：记录支付的赔偿款

　　借：以前年度损益调整--营业外支出 2 000 000

　　　　贷：其他应付款--乙公司 2 000 000

　　借：预计负债--未决诉讼 6 000 000

　　　　贷：其他应付款--乙公司 6 000 000

　　借：其他应付款--乙公司 8 000 000

　　　　贷：银行存款 8 000 000

　　注意：涉及的现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。

　　本例中，在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔和第二笔分录，第三笔分录作为2×10年的会计事项处理。

　　（2）所得税：

　　注意：甲公司在20×9年12月31日确认预计负债6 000 000元时

　　预计负债的计税基础＝0

　　产生可抵扣暂时性差异6 000 000元，确认递延所得税资产1 500 000元。

　　但在日后事项发生后，递延所得税资产不复存在，应予转回。

　　借：以前年度损益调整--所得税费用 1 500 000（6 000 000×25%）

　　　　贷：递延所得税资产 1 500 000

　　（3）所得税：调整应交所得税

　　借：应交税费--应交所得税 2 000 000（8 000 000×25%）

　　　　贷：以前年度损益调整--所得税费用 2 000 000

　　（4）账户结转：将"以前年度损益调整"科目余额转入未分配利润

　　借：利润分配--未分配利润 1 500 000

　　　　贷：以前年度损益调整--本年利润 1 500 000

　　（5）税后：因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积--法定盈余公积 150 000（1 500 000×10%）

　　　　贷：利润分配--未分配利润 150 000

　　（6）报表调整（报告年度）：

　　调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减递延所得税资产1 500 000元；调增其他应付款8 000 000，调减应交税费2 000 000元，调减预计负债6 000 000元；调减盈余公积150 000元，调减未分配利润1 350 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增营业外支出2 000 000元，调减所得税费用500 000元，调减净利润1 500 000元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润1 500 000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减150 000元，未分配利润一栏调增150 000元。

　　（7）报表调整（当期报表）：

　　2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）

　　甲公司还应调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　2.乙公司的账务处理如下：

　　（1）税前：记录收到的赔款

　　借：其他应收款--甲公司 8 000 000

　　　　贷：以前年度损益调整--营业外收入 8 000 000

　　借：银行存款 8 000 000

　　　　贷：其他应收款--甲公司 8 000 000

　　注意：在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔分录，第二笔分录作为2×10年的会计事项处理。

　　（2）所得税：调整应交所得税

　　借：以前年度损益调整--所得税费用 2 000 000（8 000 000×25%）

　　　　贷：应交税费--应交所得税 2 000 000

　　（3）账户结转：将"以前年度损益调整"科目余额转入未分配利润

　　借：以前年度损益调整--本年利润 6 000 000

　　　　贷：利润分配--未分配利润 6 000 000

　　（4）税后：因净利润增加，补提盈余公积

　　借：利润分配--未分配利润 600 000

　　　　贷：盈余公积 600 000（6 000 000×10%）

　　（5）报表调整（报告年度）：

　　调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）

　　①资产负债表项目的调整：

　　调增其他应收款8 00 000元；调增应交税费2 000 000元；调增盈余公积600 000元，调增未分配利润5 400 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增营业外收入8 000 000元，调增所得税费用2 000 000元，调增净利润6 000 000元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调增净利润6 000 000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增600 000元，未分配利润一栏调减600 000元。

　　（6）报表调整（当期报表）：

　　2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）

　　乙公司还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　【例题·单选题】（2011年试题）2010年12月31日，甲公司对一起未决诉讼确认的预计负债为800万元。2011年3月6日，法院对该起诉讼判决，甲公司应赔偿乙公司600万元；甲公司和乙公司均不再上诉。甲公司的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，2010年度财务报告批准报出日为2011年3月31日，预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他因素，该事项导致甲公司2010年12月31日资产负债表“未分配利润”项目“期末余额”调整增加的金额为（ ）万元。

　　A.135

　　B.150

　　C.180

　　D.200

　　『正确答案』A

　　『答案解析』账务处理如下：

　　借：预计负债 800

　　　　贷：以前年度损益调整 200

　　　　　　其他应付款 600

　　借：以前年度损益调整 200

　　　　贷：递延所得税资产 200

　　借：应交税费--应交所得税 150

　　　　贷：以前年度损益调整 150

　　借：以前年度损益调整 150

　　　　贷：盈余公积 15

　　　　　　利润分配--未分配利润 135

　　（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

　　比如，日后期间新取得的确凿证据表明，资产负债表日确认的应收账款减值金额不合适，需要调整。

　　【例题·计算分析题】甲公司20×9年6月销售给乙公司一批物资，货款为2 000 000元（含增值税）。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20×9年12月31日仍未付款。甲公司于20×9年12月31日已为该项应收账款计提坏账准备100 000元。20×9年12月31日资产负债表上"应收账款"项目的金额为4 000 000元，其中1 900 000元为该项应收账款。

　　甲公司于2×10年2月3日（所得税汇算清缴前）收到人民法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。

　　『正确答案』

　　分析：本例属于日后调整事项。

　　甲公司原计提了100 000元的坏账准备

　　按新证据应提的坏账准备为800 000元（2 000 000×40%）

　　差额700 000元应调整20×9年度财务报表

　　（1）税前：补提坏账准备

　　应补提的坏账准备＝2 000 000×40%－100 000＝700 000（元）

　　借：以前年度损益调整--资产减值损失 700 000

　　　　贷：坏账准备 700 000

　　（2）所得税：调整递延所得税资产

　　借：递延所得税资产 175 000

　　　　贷：以前年度损益调整--所得税费用 175 000（700 000×25%）

　　注意：本题不需调整应交税费。

　　（3）账户结转：

　　借：利润分配--未分配利润 525 000

　　　　贷：以前年度损益调整--本年利润 525 000

　　（4）税后：因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积--法定盈余公积 52 500

　　　　贷：利润分配--未分配利润 52 500（525 000×10%）

　　（5）报表调整（报告年度）

　　调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款700 000元，调增递延所得税资产175 000元；调减盈余公积52 500元，调减未分配利润472 500元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增资产减值损失700 000元，调减所得税费用175 000元，调减净利润525 000元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减净利润525 000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减52 500元，未分配利润一栏调增52 500元。

　　（6）报表调整（当期报表）

　　调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）

　　甲公司还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

　　资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

　　资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，应调整报告年度利润表的收入、费用等。由于纳税人所得税汇算清缴是在财务报告对外报出后才完成的，因此应相应调整报告年度的应纳税所得额。

　　【例题7·计算分析题】甲公司20×9年10月25日销售一批A商品给乙公司，取得收入2 400 000元（不含增值税），并结转成本2 000 000元。20×9年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2×10年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被全部退回。甲公司适用的增值税税率为17%。

　　『正确答案』

　　（1）税前：调整销售收入

　　借：以前年度损益调整--主营业务收入 2 400 000

　　　　应交税费--应交增值税（销项税额） 408 000

　　　　贷：应收账款--乙公司 2 808 000

　　（2）税前：调整销售成本

　　借：库存商品--A商品 2 000 000

　　　　贷：以前年度损益调整--主营业务成本 2 000 000

　　（3）所得税：调整应缴纳的所得税

　　借：应交税费--应交所得税 100 000[（2 400 000－2 000 000）×25%]

　　　　贷：以前年度损益调整--所得税费用 100 000

　　（4）账户结转：

　　借：利润分配--未分配利润 300 000

　　　　贷：以前年度损益调整--本年利润 300 000

　　（5）税后：因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积--法定盈余公积 30 000（300 000×10%）

　　　　贷：利润分配--未分配利润 30 000

　　（6）报表调整（报告年度）：

　　调整报告年度相关财务报表（财务报表略）

　　①资产负债表项目的调整：

　　调减应收账款2 808 000元，调增库存商品2 000 000元，调减应交税费508 000元；调减盈余公积30 000元，调减未分配利润270 000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调减营业收入2 400 000元，调减营业成本2 000 000元，调减所得税费用100 000元，调减净利润300 000元。

　　③所有者权权益变动表项目的调整：

　　调减净利润300 000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减30 000元，未分配利润一栏调增30 000元。

　　（7）报表调整（当期报表）：

　　调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）

　　甲公司在编制2×10年1月份和2月份的资产负债表时，按照调整前20×9年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整20×9年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×10年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照20×9年12月31日调整后的数字填列。

　　（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　这一事项是指日后期间发生的属于报告年度或报告年度以前期间的舞弊或差错，应作为日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目。

　　具体会计处理可以参见“第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正”。