中级会计实务：投资性房地产焦点问题

　　1.理解投资性房地产的范围需要注意以下几个问题

　　（1）准则中所谓的“出租”，是指经营性租赁，不包括融资租赁。

　　（2）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　由于我国土地所有权属于国家，企业拥有的只是土地使用权，如果在一定期限内不开发的闲置土地，国家要收回其土地使用权。因此，像投资房产一样先低价吃进一块地闲置两三年以后再高价卖出，这是为国家所不允许。新会计准则应用指南对此也作出了特别说明：闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。

　　根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过1年未动工开发建设的；或者是已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。

　　（3）持有并准备增值后出售的房产是否属于“投资性房地产”？

　　“投资性房地产”中的“土地使用权”包括“出租”、“持有并准备增值后转让”两种情况，“建筑物”只包括“出租”，不包括“持有并准备增值后转让”这种情况。也就是说，企业投资购买房产，准备增值后出售不作为投资性房地产核算。

　　（4）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　（5）经营租赁方式租入的土地使用权或建筑物再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产，原因是企业对该类资产不拥有产权。

　　【拓展】投资性房地产的范围：

　　（1）已出租的土地使用权（2）持有并准备增值后转让的土地使用权（3）已出租的建筑物注意：持有并准备增值后转让的建筑物不属于投资性房地产。

　　2.采用公允价值模式计量的投资性房地产需要满足的条件

　　有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

　　① 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；※所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

　　②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　※同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

　　3.与投资性房地产有关的现金流属于经营活动还是投资活动

　　根据财政部的会计准则讲解，投资性房地产的租金收入应该计入经营活动现金流量中的“收到其他与经营活动有关的现金”中，而投资性房地产的处置净额应该计入投资活动现金流量中的“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”中，购买投资性房地产所支付的现金应该计入投资活动“构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。

　　准则讲解原文为：

　　“3.收到的其他与经营活动有关的现金

　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、除税费返还外的其他政府补助收入等。”

　　“3.处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

　　本项目反映企业出售固定资产、无形资产和其他长期资产（如投资性房地产）所取得的现金，减去为处置这些资产而支付的有关税费后的净额。”

　　“6.购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产（如投资性房地产）支付的现金，包括购买机器设备所支付的现金、建造工程支付的现金、支付在建工程人员的工资等现金支出，不包括为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所支付的租赁费。”

　　4.关于投资性房地产的转换计入资本公积和当期损益的理解

　　为什么做这样的规定：非投资性房地产转为投资性房地产时，公允价值模式下，公允价值高于账面价值的，差额计入资本公积，反之，差额计入公允价值变动损益；投资性房地产转为非投资性房地产时，公允价值模式下，不论公允价值是否高于账面价值；差额均计入公允价值变动损益。

　　（1）投资改自用

　　借：固定资产
　　　贷：投资性房地产——成本
　　借或贷：投资性房地产——公允价值变动
　　借或贷：公允价值变动损益

　　贷差＝转换日公允价值－转换日账面价值＝转换日公允价值－上年末公允价值＝不超过12个月期间内的涨跌价

　　（2）自用改投资

　　借：投资性房地产——成本
　　　　累计折旧
　　　　固定资产减值准备
　　　　公允价值变动损益（借差）
　　　贷：固定资产资本公积——其他资本公积（贷差）

　　【解答】这是为了防止上市公司虚增利润。上市公司为了维持股票市价，为了不被证监会停牌，经常会有调高利润的动机。自用转投资，转换日的公允价值可能高出账面价值巨大的差额，因为自用房地产可能是10年、20年前购建的，当时的市价很低，经过一二十年的涨价，房地产的市价可能翻了好几倍。上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转为出租。适当的时候，还可以再把它转换回来，为了堵住这个口子，所以会计准则规定，转换收益不能计入公允价值变动损益，而计入资本公积。

　　当然，如果企业把这栋楼卖掉，那么原来计入资本公积的差额可以转为收益。比如说，甲企业2009年年末把这栋办公楼卖掉，那么，卖楼的时候要把资本公积6000万转为其他业务利润。但任何一家企业不可能天天卖楼，所以卖楼的操作空间就很小了。

　　准则规定小结：

　　成本模式下，无论是投资性房地产向非投资性房地产转换，还是非投资性房地产向投资产房地产转换，都应该对应结转，不确认损益。

　　公允价值模式下，投资性房地产向非投资性房地产转换，差额全部记入“公允价值变动损益”。

　　非投资性房地产向投资性房地产转换，公允价值高记入“资本公积”，公允价值低记入“公允价值变动损益”。