中级会计师考试《中级会计实务》：资产组的认定及减值的处理

会计职称考试《中级会计实务》第八章 资产减值

　　知识点三 资产组的认定及减值的处理

　　一、资产组的认定

　　资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。

　　资产组的定义

　　资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

　　1.能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

　　如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。

　　2.资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

　　二、资产组可收回金额和账面价值的确定

　　（一）资产组的公允价值

　　资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是，资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。

　　（二）资产组的未来现金流量现值

　　资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组的未来现金流量现值，是能够估计出来的，一般情况下也就是资产组的可收回金额（因为资产组公允价值通常无法确定）。

　　（三）资产组的账面价值

　　资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。

　　（四）资产组的减值损失

　　资产组的减值损失＝资产组的账面价值－资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）

　　三、资产组减值测试

　　（一）资产组减值的处理原理

　　资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失（即账面价值与可收回金额之差）；第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。

　　减值损失的分摊原则应注意：（1）以组内资产账面价值比重作为分摊依据；（2）某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额（即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额）。剩余的减值损失进行二次分摊。

　　（二）资产组减值的三个层次

　　资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产（能够分摊的部分）；第二层次为摊入商誉；第三层次为构建包含不能分摊的总部资产的资产组组合。

　　1.第一层次：摊入总部资产

　　摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。

　　（1）计算第一层次资产组的减值损失

　　资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额

　　资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额

　　应注意的是，分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。

　　（2）分摊减值损失

　　资产组的减值损失计算出来之后，按组内单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊减值损失。该“账面价值”，一般无需按剩余使用年限进行加权计算，当然，具体还是要看题目已知条件的要求。

　　（3）二次分摊

　　受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。

　　2.第二层次：摊入商誉

　　资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。

　　商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。

　　（1）计算第二层次资产组的减值损失

　　资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额＋商誉分摊额

　　资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额

　　值得说明的是，第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的（通常就是该资产组的未来现金流量现值）。

　　（2）分摊减值损失

　　资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。

　　单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

　　3.第三层次：构建资产组组合

　　不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与接受其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是，资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。

　　（1）计算资产组组合的减值损失

　　资产组组合账面价值＝各资产组＋不能分摊的总部资产

　　资产组组合减值损失＝资产组组合账面价值－资产组组合可收回金额

　　（2）分摊减值损失

　　资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。

　　分摊至各资产组的减值损失，比照第二层次资产组减值损失的原则处理，即，若资产组包含了商誉的，分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值，剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额；由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。