中级会计师《中级会计实务》强化预习：前期差错及其更正

中级会计师考试科目《中级会计实务》第十七章　会计政策、会计估计变更和差错更正

　　知识点四　前期差错及其更正

　　会计差错按发生时间分类：当期差错和前期差错。

　　一、当期差错的会计处理

　　当期会计差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的相关项目。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。

　　（一）不重要的前期差错

　　不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正，无需调整报表项目。

　　（二）重要前期差错

　　重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。

　　（1）调整分录的编制

　　追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：

　　第一步，还原原来错误的会计处理；

　　第二步，重新进行正确的会计处理；

　　第三步，调整差异。正确处理＝错误处理＋差异

　　差异＝正确处理－错误处理，或：差异＝正确处理＋（－错误处理）[即，复杂情形下，将错误处理的会计分录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并].

　　所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。

　　需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是调整应交所得税或递延所得税（税法规定，前期少计的费用，发现当期不得补记；前期多计了费用，发现当期应补交所得税。另外，还可能会产生暂时性差异，要确认递延所得税负债或递延所得税资产）；三是盈余公积；四是未分配利润。

　　这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。

　　（2）调整报表项目和附注

　　假设发现差错日为2010年7月1日，重述的报表为2010年报。

　　①调整资产负债表项目

　　调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即09年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。

　　②调整利润表项目

　　调整2010年利润表项目的上期数（即09年），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

　　若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。

　　③所有者权益变动表项目的调整

　　若差错为09年发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的本年金额（调整2010年初余额，即09年末余额），调整项目为2个：盈余公积，未分配利润。

　　若差错为08年或之前发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的上年金额（调整09年初余额，即08年末余额），调整项目2个：盈余公积，未分配利润。

　　注：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。

　　（3）在附注中予以说明。

　　2.财务报表调整和重述

　　（1）资产负债表项目的调整（20×9年报的期初数）：

　　调减固定资产300 000元；调增递延所得税资产75 000元；调减盈余公积33 750元；调减未分配利润191 250元。

　　（2）利润表项目的调整（20×9年报的上年数）：

　　调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整

　　注意：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。

　　本例编制的调整分录，要调整有关项目20×8年末的余额，即，应调整 “前期差错更正”项目对应的本年金额（20×9年报的“本年金额”对应的 “上年年末余额” ，就是08年末的余额）。

　　“调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元”

　　重要前期差错小结

　　重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于：前者通过“以前年度损益调整”科目核算，后者不通过。

　　报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数。

　　（三）属于日后事项的前期差错

　　日后期间发现的：

　　①报告年度发生的重要差错、②报告年度发生的不重要差错或③报告年度之前发生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事项，按照一般的前期重要差错来处理。

　　日后期间是指本期初（如1月1日）~财务报告批准报出日（如3月31日），非日后期间是指财务报告批准报出日（如4月1日）~ 本期末（如12月31日）。

　　会计差错图示

　　

　　日后差错的会计处理

　　日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。

　　（1）调整分录的编制

　　基本思路是：假设上年末发现了该差错。

　　需要调整的项目有4项：一是资产、负债或所有者权益；二是应交所得税或递延所得税；三是未分配利润；四是盈余公积。

　　所有损益类科目用“以前年度损益调整”科目替代。

　　（2）调整报表项目和附注

　　假设发现差错日为2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年4月30日。

　　①调整资产负债表项目

　　调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债（或应交所得税）、盈余公积和未分配利润。

　　②调整利润表项目

　　若差错为09年发生：调整09年利润表项目的本年数，调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

　　若差错为08年发生：调整09年利润表项目的上年数，调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

　　若差错为07年或之前发生：无需调整利润表。

　　③所有者权益变动表项目的调整

　　若差错为09年发生：调整09年所有者权益变动表“净利润、提取盈余公积”项目中的本年数。

　　若差错为08年发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的本年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。

　　若差错为07年或之前发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的上年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。

　　（3）在附注中予以说明。