2009年备考CPA《会计》系列总结-[第1章]03

[第01章]03实质重于形式和谨慎性信息质量要求

　　一、实质重于形式信息质量要求

　　实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。常见的体现实质重于形式要求的交易或者事项有：融资租入固定资产的会计处理，销售商品的售后回购业务、售后租回业务的会计处理，关联方关系的判断以及长期股权投资成本法与权益法核算方法的选择等都与实质重于形式原则有关。

　　以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应将以融资租赁租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。

　　售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回（事实上这也是购货方购买货物的前提）。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。而且，出售商品时往往会出现售价高出商品实际价值的情况，若将其确认为收入将导致企业利润虚增。因此，虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入，但从交易的实质上看，售后回购只是企业的一种融资行为，并不能将其确认为销售收入。

　　售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里租回，租回后形成两种形式：融资租赁和经营租赁。售后租回从形式上看，首先是为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移，但实质上由于在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的。因此，资产的出售和租回实质上是同一笔交易中的两个阶段。如果将售后租回损益一次性确认为出售当期的损益，则有可能难以正确地反映企业的经营业绩。事实上，如果采用高售价、高租金的租赁安排方式，这种租赁对买主来讲不存在不利影响；对于卖主来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。因而，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，并且根据权责发生制原则的要求，不应将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延，分摊计入各期损益。

　　会计处理正是看到了这两项业务的实质，在会计核算上并未确认收入，这也正是实质重于形式的体现。

　　「例题·单选题」中原公司对正保公司投资，占正保公司表决权资本的15%，正保公司生产产品依靠中原公司提供配方，并规定正保公司不得改变其配方，所以中原公司确认对正保公司具有重大影响。此项业务处理依据的会计信息质量要求是（）。

　　A.重要性

　　B.谨慎性

　　C.可比性

　　D.实质重于形式

　　「答案」D

　　「解析」一般情况下，当拥有被投资单位的20%≤持股比例≤50%时才会对被投资单位产生重大影响，但是本题中正保公司生产产品完全依靠中原公司提供技术资料，从经济实质看，显然中原公司对其具有重大影响。

　　二、谨慎性信息质量要求

　　谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或费用。

　　体现谨慎性要求的常见事项主要有：

　　（1）计提各项资产减值准备；

　　（2）计提产品质量保证；

　　（3）在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价；

　　（4）固定资产采用加速折旧方法计提折旧；

　　（5）企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，等等。

　　「例题·多选题」下列各种会计处理方法，体现谨慎性要求的做法有（）。

　　A.长期股权投资采用成本法核算

　　B.期末固定资产采用账面价值与可收回金额孰低法计价

　　C.在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价

　　D.固定资产采用双倍余额递减法计提折旧

　　E.融资租入固定资产作为自有固定资产核算

　　「答案」BCD

　　「解析」B选项是固定资产计提减值准备的体现；D选项是固定资产采用加速折旧法计提折旧的体现。

　　「识记要点」

　　①“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式。

　　②售后回购、售后租回实质上是一种融资行为，通常情况下，企业不能将取到的款项确认为收入。

　　③常见的体现实质重于形式要求的交易或者事项有：融资租入固定资产的会计处理；销售商品的售后回购业务、售后租回业务的会计处理；关联方关系的判断；长期股权投资成本法与权益法核算方法的选择等。

　　④谨慎性要求会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　　进入论坛讨论学习>>