2009年备考CPA《会计》系列总结-第5章（05）

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[第05章]05　成本法和权益法的转换

　　长期股权投资在持有期间，可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由权益法改为成本法。

　　一、成本法转换为权益法

　　1.增资由成本法转为权益法

　　原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

　　（1）原持有长期股权投资的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

　　①属于通过投资作价体现的商誉部分（即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分），不调整长期股权投资的账面价值；

　　②属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益（追溯调整）。

　　借：长期股权投资

　　　　贷：盈余公积

　　　　　　利润分配——未分配利润

　　如下图所示：

　　（2）新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　注意：两次投资形成的商誉或计入留存收益（或当期损益）的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益（或当期损益）的金额。

　　（3）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分

　　①属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；

　　②对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；

　　③属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

　　如下图所示：

　　借：长期股权投资（被投资方可辨认净资产公允价值变动数×原持股比例）

　　　　贷：盈余公积（被投资方实现净损益×原持股比例×盈余公积提取比例）

　　　　　　利润分配——未分配利润（被投资方实现净损益×原持股比例×（1-盈余公积提取比例））

　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额）

　　[例题·计算及会计处理题]A公司于2008年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

　　2009年1月1日，A公司又以1450万元的价格取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。

　　要求：

　　（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

　　（2）编制2009年1月1日A公司以1450万元的价格取得B公司20％的股权的会计分录。

　　（3）若2009年1月1日A公司支付1650万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

　　（4）若2009年1月1日A公司支付1520万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

　　[答案]

　　（1）对长期股权投资账面价值的调整

　　①对于原l0％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10％）之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　借：长期股权投资       100

　　　　贷：盈余公积                10

　　　　　　利润分配—未分配利润    90

　　②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 （7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资              150

　　　　贷：资本公积—其他资本公积       50

　　　　　　盈余公积                     10

　　　　　　利润分配—未分配利润         90

　　（2）2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资    1450

　　　　贷：银行存款           1450

　　对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。

　　借：长期股权投资     50

　　　　贷：营业外收入          50

　　（3）2009年1月1日支付1650万元的会计分录

　　①对长期股权投资账面价值的调整

　　对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。

　　借：盈余公积                10

　　　　利润分配—未分配利润    90

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　100

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 （7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资              150

　　　　贷：资本公积—其他资本公积       50

　　　　　　盈余公积                     10

　　　　　　利润分配—未分配利润         90

　　②2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资    1650

　　　　贷：银行存款           1650

　　对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。

　　（4）2009年1月1日支付价格1520万元的会计分录

　　①对长期股权投资账面价值的调整

　　对于原l0％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10％）之间的差额100万元确认为留存收益；对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额20万元确认为商誉，所以综合考虑应确认留存收益100-20=80（万元）

　　借：盈余公积                2

　　　　利润分配—未分配利润    18

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　20

 

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 （7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资              150

　　　　贷：资本公积—其他资本公积       50

　　　　　　盈余公积                     10

　　　　　　利润分配—未分配利润         90

　　②2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资    1520

　　　　贷：银行存款           1520

　　2.减资从成本法转为权益法

　　因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下：

　　（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；

　　借：银行存款等

　　　　贷：长期股权投资（账面价值）

　　　　　　投资收益（差额，或借记）

　　（2）比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

　　①属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

　　②属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

　　借：长期股权投资

　　　　贷：盈余公积

　　　　　　利润分配——未分配利润

　　如下图所示：

　　（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额：

　　①一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益）；

　　②其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

　　[注]除非题目条件告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加或减少等条件，类似变动额投资方要调整资本公积。其他题目条件未告知的情况下，但确实所有者权益的金额有变化，我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值，投资方不做调整。

　　如下图所示：

　　[例题·计算及会计处理题]甲公司于2007年1月1日取得B公司60%的股权，成本为3200万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元

　　（1）2007年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。

　　（2）2008年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。假设除所实现损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　（3）2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。

　　出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。

　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

　　[答案]

　　（1）2007年1月1日：

　　借：长期股权投资 　　　　　3200

　　　　贷：银行存款　　　　　　　 3200

　　（2）2009年1月3日出售30%股权：

　　借：银行存款 　　　　　　　2600

　　　　贷：长期股权投资 　　　　　1600

　　　　　　投资收益 　　　　　　　1000

　　（3）剩余的长期股权投资成本3200-1600=1600（万元）＞原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值5000×剩余持股比例30%=1500（万元），不调整长期股权投资的账面价值；

　　（4 ）转为权益法并调整长期股权投资的账面价值

　　借：长期股权投资　　　 600

　　　　贷：盈余公积　　　　　　60 [（800+1200）×30%×10%]

　　　　　　利润分配　　　　　 540（2000×30%-60）

　　★对于教材例题5-16和5-17处理不同的解释：

　　对于成本法转权益法，有两种情况：

　　（1）由于增资使得成本法改为权益法，此时进行追溯调整。对于两次投资之间被投资方可辨认净资产公允价值的变动额，除了被投资方实现净损益部分和分配现金股利部分，投资方直接调整相关的损益外；其他的可辨认净资产公允价值的变动投资方一律按照持股比例计算调整资本公积。教材例5－16就属于这种情况。

　　（2）由于减资使得成本法改为权益法，此时也要进行追溯调整。初始投资和减资之间被投资方所有者权益账面价值的变动额中，除被投资方实现净损益部分和分配现金股利部分，投资方直接调整相关的损益外，对于所有者权益账面价值的其他变动，除非题目条件告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加或减少等条件，类似变动额投资方需要调整资本公积。其他题目条件未告知的情况下，但确实所有者权益的金额有变化，我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值，投资方不做调整。教材例5－17就属于这种情况，对被投资方实现净损益及分配现金股利等事项调整完毕后，由于题目中已经说明“B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项”，故被投资方初始投资和减资期间可辨认净资产公允价值的变动就不再调整资本公积。

　　二、权益法转为成本法

　　1.增资由权益法转为成本法

　　因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，要追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，追溯调账时，资产负债表科目正常些，利润表的科目要换成“利润分配——未分配利润”。

　　继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益（按权益法的思路处理，由于无损益调整明细，所以冲减长期股权投资成本）。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

　　[例题·计算及会计处理题]2007年1月1日，甲公司以1500万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付， C公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对C公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

　　2007年C公司实现净利润1000万元，未分派现金股利。

　　2008年1月1日，甲公司又以1800万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。

　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

　　[答案]

　　（1）2007年1月1日

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　1500

　　　　贷：银行存款　　　　 　　　　　　　　1500

　　（2）2007年末：

　　借：长期股权投资——C公司（损益调整） 300

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　300

　　（3）2008年1月1日

　　①购入30%股权时：

　　借：长期股权投资——C公司 　　　　　1800

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1800

　　②调整长期股权投资的账面价值

　　借：盈余公积 　　　　　　　　　　30 （300×10%）

　　　　利润分配——未分配利润　　　 270 （300-30）

　　　　贷：长期股权投资——C公司 　　　　　300

　　2.减资等原因由权益法转为成本法

　　因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，不需要追溯调整。

　　继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益（按权益法的思路处理，由于无损益调整明细，所以冲减长期股权投资成本）。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

　　[例题·计算及会计处理题]东方股份有限公司（以下简称东方公司）20×6年至20×9年投资业务的有关资料如下：

　　（l）20×6年11月1日， 东方公司与A股份有限公司（以下简称A公司，A公司为非上市公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定： 东方公司收购 A 公司股份总额的 30%， 收购价格为220万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为20×6年12月31日。

　　该股权转让协议于20×6年12月25日分别经东方公司和A公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。

　　（2）20×7年1月1日，A公司净资产的账面价值和公允价值均为 800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为 300万元（均为20×6年度实现的净利润）。

　　（3）20×7年1月1日，A公司董事会提出20×6年利润分配方案。该方案如下： 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积；按实现净利润的5%提取任意盈余公积金；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司净资产总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为45万元，未分配利润为255万元。

　　（4）20×7年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款220万元，并办理了相关的股权划转手续。

　　（5）20×7年5月8日，A公司股东大会通过20×6年度利润分配方案。该分配方案如下： 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积；按实现净利润的5%提取任意盈余公积金；分配现金股利200万元。

　　（6）20×7年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

　　（7）20×7年6月12日，A公司持有的可供出售金融资产公允价值增加，A 公司由此确认的资本公积为80万元，并进行了相应的会计处理。

　　（8）20×7年度，A公司实现净利润400万元。

　　（9）20×8年5月6日，A公司股东大会通过 20×7年度利润分配方案。该方案如下： 按实现净利润的10%提取法定盈余公积；按实现净利润的5%提取任意盈余公积金；不分配现金股利。

　　（10）20×8年度，A公司实现净利润200万元。

　　（11）20×8年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为250万元。

　　（12）20×9年1月1日，A公司增资扩股，因东方公司未追加投资，其持有的A公司股份比例降为15%，并不再对A公司具有重大影响。A公司董事会提出20×8年利润分配方案。该分配方案如下： 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积；按实现净利润的5%提取任意盈余公积金；分配现金股利500万元。

　　（13）20×9年5月8日，A公司股东大会通过 20×8年度利润分配方案。该方案如下： 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积；按实现净利润的5%提取任意盈余公积金；分配现金股利600万元。

　　要求：

　　（1）确定东方公司收购 A 公司股权交易中的 “股权转让日”；

　　（2）编制东方公司上述经济业务有关的会计分录（“长期股权投资”科目要求写出明细科目）。（答案中的金额单位用万元表示）

　　[答案]

　　（1）东方公司收购 A 公司股权交易中的“股权转让日”为 20×7年1月1日。

　　（2）

　　①20×6年12月31日

　　借： 长期股权投资——A公司（成本）　　　　　240

　　　　贷： 银行存款　　　　　　　　　　　　 　　　220

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　20

　　②20×7年5月8日

　　借： 应收股利 　　　　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　贷： 长期股权投资——A公司（成本）　　　　　60

　　③20×7年6月5日

　　借： 银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　贷： 应收股利 　　　　　　　　　　　　　　　60

　　④20×7年6月12日

　　借： 长期股权投资——A 公司（其他权益变动） 24（80×30%）

　　　　贷： 资本公积——其他资本公积　　　　　　　24

　　⑤20×7年度实现净利润400万元：

　　借： 长期股权投资——A 公司（损益调整）　　120（400×30%）

　　　　贷： 投资收益　　　　　　　　　　　　　　　120

　　⑥20×8年度实现净利润200万元：

　　借： 长期股权投资——A 公司（损益调整）　　60（200×30%）

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　⑦20×8年12月31日

　　借： 资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 134（240-60+24+120+60-250）

　　　　贷： 长期股权投资减值准备　　　　　　　 　　134

　　⑧20×9年1月1日

　　借： 长期股权投资——A公司 　　　　　　　　384

　　　　贷： 长期股权投资——A公司（成本）　　　　180

　　　　　　　　　　——A公司（损益调整）　　180

　　　　　　　　　　——A公司（其他权益变动） 24

　　⑨20×9年5月8日

　　取得的现金股利或利润＝600×15%＝90（万元），转换时被投资单位的账面未分配利润本企业享有的份额=（300-300×15%-200+400-400×15%+200-200×15%）×15%=84.75（万元），则应冲减长期股权投资84.75万元，超过部分90-84.75=5.25（万元）应该确认为投资收益。

　　借：应收股利　　90

　　　　贷：长期股权投资　　84.75

　　　　　　投资收益　　　　5.25

　　[识记要点]

　　①权益法和成本法的转换除减资从权益法转为成本法不需要追溯调整外，其他的转换均要进行追溯调整。

　　②增资从成本法转为权益法，两次投资形成的商誉或计入留存收益（或当期损益）的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益（或当期损益）的金额。

　　③从权益法转为成本法，不需要考虑转换时点与第一次投资时点之间被投资方可辨认净资产公允价值的变动。

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