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CPA《审计》教材梳理：销售与收款循环的审计(2)
第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试
一、销售交易的内部控制
销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表
| 内部控制目标 | 关键内部控制 | 常用的控制测试 | 常用交易实质性程序 |
| 登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生） | 销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。 在发货前，客户的赊购已经被授权批准。 销售发票均经事先编号，并以恰当登记入账每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查 | 检查销售发票副联是否附有发运凭证及客户订购单。 检查客户的赊购是否经授权批准。 检查销售发票连续编号的完整性。 检查是否寄发对账单，并检查客户回函档案。 | 复核主营业务总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。 追查主营业务收入明细账分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。 将发运凭证与存货永续记录中的发运记录进行核对 |
| 所有销售交易均已登记入账（完整性） | 发运凭证均经事先编号并已经登记入账。 销售发票均经事先编号，并已登记入账。 | 检查发运凭证连续标号的完整性。 检查销售发票连续编号的完整性。 | 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账中的分录进行核对。 |
| 登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊） | 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。 由独立的人员对销售发票的编制作内部核查。 | 检查销售发票是否经适当的授权批准。 检查有关程序的内部核查标记。 | 复算销售发票上的数据。 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。 追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。 |
| 销售交易的分类恰当（分类） | 采用适当的会计科目表。 内部复核和检查。 | 检查会计科目表是否恰当。 检查有关凭证上内部复核和核查的标记。 | 检查证明销售交易分类正确的原始证据 |
| 销售交易的记录及时（截止） | 采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。 内部核查 | 检查尚未开具收款账单的发票和尚未登记入账的销售交易。 检查有关凭证上内部核查的标记。 | 将销售交易登记入账的日期和发运凭证的日期比较核对。 |
| 销售交易已经正确的计入明细账，并经正确的汇总（准确性、计价和分摊） | 每月定期给客户寄送对账单。 由独立人员对应收账款明细账做出内部核查。 将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较 | 观察对账单是否已经寄出。 检查内部核查标记。 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。 | 将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账。 |
销售与收款循环适当职责分离举例
职务 | 分工 | 功 能 | |
1 | 编制销货通知书 | 销售部门 | 作为信用、仓库、运输、开票及收款等部门履行责任的依据 |
2 | 批准赊销 | 信用部门 | 通过对顾客会计报表的审查或向其他信用机构查询，批准是否向顾客赊销 |
3 | 发货 | 仓库部门 | 根据信用部门批准或出纳部门的收款证明，核准销售单发货 |
4 | 运货 | 货运部门 | 货运文件须按顺序编号，并记入送货登记簿，应持有出门证 |
5 | 开票 | 会计部门 | 核对装运凭证、经批准的销售单、经批准的销售商品价目表后开票 |
6 | 收款 | 出纳部门 | 由独立于销售收入、应收账款记账的人员收款 |
7 | 坏账处理 | 高层管理部门 | 坏账冲销须经批准，且仍须登账管理，以便日后追索 |
8 | 内部审计 | 内部审计部门 | 定期寄发对账单并及时清查差异，并进行账龄分析 |
销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系
| 主要业务活动 | 对应的凭证及记录 | 相关的认定 |
| 1.接受顾客订单 | 顾客订单 | 发生 |
| 2.批准赊销信用 | 销售单 | 准确性、计价和分摊 |
| 3.按销售单供货 | 销售单 | 发生、完整性 |
| 4.按销售单装运货物 | 发运凭证 | 发生、完整性 |
| 5.向顾客开具账单 | 商品价目表、销售发票 | 发生、准确性、计价和分摊、完整性 |
| 6.记录销售 | 转账凭证、应收账款明细账、营业收入明细账 | 发生、完整性、准确性、计价和分摊 |
| 8.办理和记录退回销货折扣与折让 | 贷项通知单、折扣折让明细账 | 发生、准确性、计价和分摊、完整性 |
| 9.注销坏账 | 坏账审批表 | 准确性、计价和分摊 |
| 10.提取坏账准备 | 董事会（或管理层）决议 | 准确性、计价和分摊 |
内部核查程序
| 内部控制目标 | 内部核查程序举例 | 管理层的认定 |
| 1.登记入账的销售交易是真实的 | 检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证 | 发生 |
| 2.销售交易均适当审批 | 查阅顾客的信用情况，确定按企业的政策是否应批准赊销 | 发生、准确性、计 价和分摊 |
| 3.所有销售交易均已登记入账 | 检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细 账核对 | 完整性 |
| 4.登记入账的销售交易均经正确估价 | 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对 | 准确性、计价和分摊 |
| 5.登记入账的销售交易的分类恰当 | 将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对 | 分类 |
| 6.销售交易的记录及时 | 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内 | 截止、完整性 |
| 7.销售交易已经正确地记入明细账并经准确汇总 | 从发运凭证追查至营业收入明细账和总账 | 准确性、计价和分摊 |
二、收款交易的内部控制
收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（P370）
三、评估重大错报风险（了解）
四、控制测试
（一）以内部控制目标为起点的控制测试
（二）以风险为起点的控制测试
风险 | 计算机控制 | 人工控制 | 控制测试 |
信用控制和赊销 | |||
可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销。 | 订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证。 | 信用控制程序包括复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户，以及适当授权超过信用限额的人工控制。 | 通过询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施。 |
发运商品 | |||
定购的商品可能没有发出。 可能在没有批准发运凭证的情况下发出了商品。 已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符。 客户可能拒绝承认已收到商品。 | 只要客户订购单获得批准，系统自动生成一份订购单、发运凭证和销售发票，发票内容单独保存在一个临时文件里直到商品发出后才打印。 计算机把所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对。打印种类或数量不符的例外报告，并暂缓发货。 | 商品打包发运前，对商品和发运凭证内容进行独立核对。 在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符。 销售人员关注快到期的发运凭证和未完成的订购单，督促尽快向客户发货。保安人员只有当商品附有发运凭证时才能放行。 客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据。 管理层复核例外报告和暂缓发货的清单，并解决问题。 | 执行观察、检查程序。 检查发运凭证上相关员工和客户的签名，作为发货的证据。 检查例外报告和暂缓发货的清单。 |
开具发票 | |||
商品发运可能未开具销售发票。 | 临时文件中的发票已经打印，已发运商品已被记录于销售和应收账款。 发货以后才能生成销售发票，发票上的连续编号应与发运凭证上的连续编号一致，系统应该利用连续编号比对发票和发运凭证。 比对不符的发运凭证，生成例外报告。 | 复核临时文件中打印出来的发票，调查未予发货的理由并予以解决。 打印尚未开具发票的发运凭证，并进行复核。 | 检查打印出来的发票是否经过复核。 对未予发货或者与发运凭证相对应的发票仍保存在临时文件中的情况进行调查。 检查已打印单据是否经过复核，对无发票的发运凭证进行调查。 |
生成的发票可能没有附有有效的订购单，商品的发出或者发票可能重复。 | 利用事先编号的系统比对发票和发运凭证。比对不符，生成例外报告。 | 复核比对不符的发票编号、发运凭证编号和订购单，复核发票重复问题，并予以解决。 | 检查例外报告，以确定是否已经解决比对不符问题。 |
由于定价或产品摘要不正确，以及订购单或发运凭证或销售发票代码输入错误，可能使销售价格不正确。 | 通过逻辑准入系统控制定价主文档的更改。 只有得到授权的员工才能进行更改。 系统通过使用和检查主文档版本序号，确定正确的定价主文档版本已经被上传。 系统检查录入的产品代码的合理性。 | 核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单一致。 如果发票由手工填写或没有定价主文档，则有必要对发票的价格进行独立核对。 | 检查文件以确定价格更改是否经授权。 重新执行以确定打印出的更改后价格与授权是否一致。（这可以使用计算机辅助审计方法加以实施。） 通过检查IT的一般控制和收入交易的应用控制，确定正确的定价主文档版本是否已被用来生成发票。 检查发票中价格复核人员的签名。通过核对经授权的价格清单与发票上的价格，重新执行检查。 |
发票上的金额可能出现计算错误。 | 每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制。 如果由计算机控制的发票开具程序的更改是受监控的 ，在操作控制帮助下，可以确保使用的是正确的发票生成程序版本。 系统代码有密码保护，只有经授权的员工才可以更改。 定期打印所有系统上做出的更改。 | 如果由手工开具发票，独立复核发票上计算的增值税和总额的正确性。 上述程序的所有更改由上级复核和审批。 | 检查与发票计算金额正确性相关的人员的签名。 重新计算发票金额，证实其是否正确。 询问发票生成程序更改的一般控制情况，确定是否经授权和现有的版本是否正在被使用。 检查有关程序更改的复核审批程序。 |
记录赊销 | |||
销售发票可能被计入不正确的应收账款账户。 销售发票可能未入账。 | 检查客户代码。 系统将客户代码、商品发送地址、发运凭证、发票与应收账款主文档中的相关信息进行比对。 当开具发票时，系统应将所有应收账款账户的期初余额加上本期赊销交易额与主文档中的期末余额调节一致。 | 在记录交易前要检查交易的合法性。 在开具发票和录入应收账款时，会计人员负责核对所有与销售发票相关的单据，以及应收账款主文档的调节情况。 向客户发送月末对账单，调查并解决客户质询的差异。 | 在系统中运行测试数据以测试系统录入数据的合法性控制。 检查会计人员在核对单据和应收账款主文档调节情况时，留在打印文件上的证据。 检查客户质询信件并确定问题是否已得到解决。 |
销售发票入账的会计期间可能不正确。 | 如果发票只有在发货时才会生成，系统应根据登记的交易代码自动生成未开具发票的发运凭证清单。 | 定期执行人工销售截止检查程序。 应收账款客户主文档中明细余额的汇总金额应与应收账款总分类账核符。 如果发票与订购单和发运凭证一同生成，应检查在临时文件中的发票打印件。 复核并调查所有与发票不匹配的发运凭证，保证未开具发票的销售也未发出商品。 | 检查发票，重新执行销售截止检查程序。 检查应收账款客户主文档中明细余额汇总金额的调节结果与应收账款总分类账是否核对相符，以及负责该项工作的员工签名。 重新执行调节程序。 |
上述所有风险。 | 管理层根据关键业绩指标复核实际业绩。例如：实际销售与计划销售；实现的毛利率；应收账款周转天数；当前已逾期的应收账款账龄分析；注销坏账占逾期应收账款的比率。 | 检查用于证明识别和解决与关键业绩指标不符的实际业绩问题的文件。 询问管理层针对上述问题所采取的解决措施。 | |
记录现金销售 | |||
现金销售可能没有在销售时记录。 | 将收银机或销售点设置在出口处或其附近，并显示金额记录。 打印销售小票交予客户。 通过监视器监督收款台。 | 实地检查收银台、销售点并询问管理层，以确定在这些地方是否有足够的物理监控。 | |
收到的现金可能没有存入银行。 | 要求每个收款台都打印每日现金销售汇总表。 | 计算每个收款台收到的现金，并与相关销售汇总表调节相符。 独立检查所有收到的现金已存入银行。 | 检查结算记录上负责计算现金和与销售汇总表相调节工作的员工的签名。 检查存款单和销售汇总表上的签名，证明已实施复核。 重新检查已存入金额和销售汇总表金额。 |
应收账款收款 | |||
客户使用支票支付货款，收取后可能未被存入银行。 | 应收账款的内容和收取的数额都通过终端记录。 | 任何可用于流通的支票必须被严格控制，由收款人在收到款项清单上签字。 如果存款清单没有在收取支票时自动生成，由负责生成存款清单人员在支票签收清单上签字，以证明收到了这些款项。 独立检查所有收到的支票都被存入银行。 | 检查在收到款项清单上的签字。 检查支票签收清单上相关人员的签字。 检查支票签收清单和存款清单上相关人员的签字。 对所有通过邮寄收到的支票是否都被存入银行重新执行一次检查。 |
客户通过电子货币转账系统或银行汇款支付的款项收取后可能没有被记录。 | 无论客户通过电子货币转账系统还是银行汇款直接支付，均应分别将汇款通知上的金额与银行每日的电子货币转账清单或直接汇款清单进行比对。 | 检查清单上相关人员的签名。 重新执行比对程序。 | |
记录收款 | |||
收款可能被记入不正确的应收账款账户。 | 在录入应收账款账户的代码时，姓名和其他信息均取自主文档并在终端上显示。 | 将终端显示的信息与汇款通知或支票的相关信息进行比较。 向客户发送月末对账单，对客户质询的差异应予以调查并解决。 | 检查客户质询信件并确定问题是否已被解决。 询问尚未解决的质询和计划采取的措施。 |
应收账款记录的收款与银行存款可能不一致。 | 在编制存款清单时，系统自动贷记应收账款。 | 定期独立编制银行存款余额调节表。 | 检查负责编制银行存款余额调节表的员工签名。 |
上述所有风险。 | 管理层的监控主要涉及以下方面：将每日现金汇总表和收款清单与银行存款清单相比较；客户对应收账款的质询和解决措施；应收账款主文档汇总金额与应收账款总分类账之间的调节；银行存款余额调节表；在应收账款账龄分析表中反映长期无法收回的金额；将实际业绩与关键业绩指标进行比较。 | 询问这些事项。 检查证明实施这些监控程序的记录和文件。 | |
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