2011注会《会计》预习指导：非同一控制下企业合并的处理

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注册会计师《会计》科目
第二十四章 企业合并

　　知识点三、非同一控制下企业合并的处理

　　一、非同一控制下企业合并的处理原则

　　基本原则是购买法。

　　（一）确定购买方

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

　　（二）确定购买日

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

　　（三）确定企业合并成本

　　1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

　　4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　（七）购买日合并财务报表的编制

　　二、会计处理

　　（一）非同一控制下的控股合并

　　1．长期股权投资初始投资成本的确定

　　2．购买日合并财务报表的编制

　　借：股本
　　　　资本公积
　　　　盈余公积
　　　　未分配利润
　　　　商誉（借方差额）
　　　贷：长期股权投资
　　　　　少数股东权益
　　　　　盈余公积和未分配利润（贷方差额）

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　四、反向购买的处理

　　假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，购买日合并金额计算如下：

项目	合并金额
流动资产	A公司公允价值+B公司账面价值
非流动资产	A公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B公司账面价值
商誉	合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）
资产总额	计算数
流动负债	A公司公允价值+B公司账面价值
非流动负债	A公司公允价值+B公司账面价值
负债总额	计算数
股本（A公司股票股数）	B公司合并前发行在外的股份面值×A公司持有B公司所有者权益的份额，以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值
资本公积	差额
盈余公积	B公司合并前盈余公积×A公司持有B公司所有者权益的份额
未分配利润	B公司合并前未分配利润×A公司持有B公司所有者权益的份额
少数股东权益	少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额
所有者权益总额	资产总额-负债总额

　　3.每股收益的计算

　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

　　（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；

　　（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

　　（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

　　1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认当期损益。

　　2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益，某个资产或资产负债组合是否构成业务，应当结合企业实际情况进行判断。

　　非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别报表中应按照第四章的原则确认取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应当为其自身个别报表。

　　五、购买子公司少数股权的处理

　　企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

　　（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；

　　（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）的公允价值持续计算的金额反映。

　　母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。

　　六、不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理

　　企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：

　　（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

　　（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），“资本公积——资本溢价或股本溢价”的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，应作为权益交易进行会计处理。

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