2012注税考试税法二预习：应纳税所得额扣除原则和范围

内容	项目及重点
（一）税前扣除项目的原则	5项：
（二）扣除项目的范围	5项：成本、费用、税金、损失和其他支出。
（三）扣除项目及其标准	17项：

　　（一）税前扣除项目的原则

　　原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

　　（二）扣除项目的范围——共5项。

　　1.成本：指生产经营成本

　　2.费用：指三项期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）

　　（1）销售费用：特别关注其中的广告费、运输费、销售佣金等费用。

　　（2）管理费用：特别关注其中的业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用等。

　　（3）财务费用：特别关注其中的利息支出、借款费用等。

　　3.税金：指销售税金及附加

　　（1）六税一费：已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税及教育费附加；

　　（2）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作销售税金单独扣除。

　　（3）增值税为价外税，不包含在收入中，应纳税所得额计算时不得扣除。

　　【例题·综合题】（2010年）某市一家彩电生产企业，为增值税一般纳税人，适用企业所得税税率25%。2009年生产经营业务如下：

　　（1）全年直接销售彩电取得销售收入8 000万元（不含换取原材料的部分），全年购进原材料，取得增值税专用发票，注明税款850万元（已通过主管税务机关认证）。

　　（2）2月，企业将自产的一批彩电换取A公司原材料，市场价值为200万元，成本为130万元，企业已做销售账务处理，换取的原材料价值200万元，双方均开具了专用发票。

　　（3）企业接受捐赠原材料一批，价值100万元并取得捐赠方开具的增值税专用发票，进项税额17万元，该项捐赠收入企业已计入营业外收入核算。

　　（4）1月1日，企业将闲置的办公室出租给B公司，全年收取租金120万元。

　　（5）企业全年彩电销售成本4 800万元（不含换取原材料的部分）；发生的销售费用为1 800万元（其中广告费为1 500万元），管理费用为800万元（其中业务招待费为90万元，新产品开发费为120万元）；财务费用为350万元（其中向自然人借款的利息超标10万元）。

　　（6）已计入成本、费用中的全年实发工资总额为400万元（属于合理限度的范围），实际发生的职工工会经费6万元、职工福利费60万元、职工教育经费15万元。

　　（7）对外转让彩电的先进生产技术所有权，取得收入700万元，相配比的成本、费用为100万元（收入、成本、费用均独立核算）。

　　（8）6月，企业为了提高产品性能与安全度，从国内购入2台安全生产设备并于当月投入使用，增值税专用发票注明价款400万元，进项税68万元，企业采用直线法按5年计提折旧，残值率8%（经税务机构认可），税法规定该设备直线法折旧年限为10年。

　　（9）全年发生的营业外支出包括：通过当地民政局向贫困山区捐款130万元，违反工商管理规定被工商处罚6万元。

　　要求：计算2009年度企业应纳税所得额时可直接扣除的税费是（　）万元。

　　A.43.10 　　B.49.10 　　C.66.10 　　D.94.10

『正确答案』B

『答案解析』应纳增值税＝（8 000+200）×17%-850-34（换购材料）-17（受赠材料）-68（安全设备）＝425（万元）

　　房屋租赁营业税＝120×5%＝6（万元）

　　税前扣除的税费合计＝6+（425+6）×（7%+3%）＝49.1（万元）

　　4.损失：指企业在生产经营活动中损失和其他损失

　　（1）包括：固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　（2）税前可以扣除的损失为净损失。即企业的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。

　　（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

　　5.扣除的其他支出

　　指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

　　（三）扣除项目的标准——共17项★★★

　　1.工资、薪金支出★★

　　企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

　　“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

　　【解题中】①工资已计入成本费用→不作纳税调整；
　　　　　　　②工资未计入成本费用→直接扣除。

　　2.职工福利费、工会经费、职工教育经费★★★

　　规定标准以内按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。标准为：

　　（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

　　（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

　　（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

　　【解析1】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费，全额扣除。

　　【解析2】计算三项经费的“工资薪金总额”，是指企业实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

　　【解析3】企业职工福利费内容（注意选择题）

　　【例题·计算题】（选自2009年综合题）某企业，实际支付工资总额300万元（其中残疾人员工资50万元），发生职工福利费支出45万元，职工工会经费6万元、职工教育经费7万元，为职工支付商业保险费20万元。

　　要求:计算工资与职工福利费、工会经费、职工教育经费、职工保险费纳税调整金额。

　　【手写板提示】针对例题工资和三项经费扣除分析，工资实付300万，这里，认为是合理薪酬，税会没有差异，不调整；福利费，税前扣除限额是42万元，实际发生45万，超标准3万，则应该依法调增所得额3万；工会经费税前扣除限额是6万，会计也是6万，没有差异，不调整；教育经费，税前扣除限额是7.5万，会计实际发生7万，在限额内，所以，据实扣除，不调整；则工资和三费调整合计为3万。

　　延伸：假如教育经费实际为10万，则超标准2.5万，该项影响，应该调增本年所得额2.5万，这个2.5万可以后延扣除。

　　商业保险20万不得扣除，所以合计调增3+20=23（万）

　　【答案】福利费扣除限额=300×14%=42（万元），纳税调整=45-42=3（万元）。

工会经费扣除限额=300×2%=6（万元），据实扣除。职工教育经费=300×2.5%=7.5（万元），据实扣除。支付商业保险费，不得扣除。
　　合计纳税调整=3+20=23（万元）

　　3.社会保险费★

　　（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除；

　　（2）新增内容：企业为在本企业受雇的全体职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准以内，准予扣除。

　　企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除；

　　（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除；企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　【例题·多选题】依据企业所得税相关规定，准予在税前扣除的保险费用有（　）。

　　A.参加运输保险支付的保险费

　　B.按规定上交劳动保障部门的职工养老保险费

　　C.企业为投资者支付的商业保险费

　　D.按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费

　　E.按省级人民政府规定的比例为雇员缴纳的补充养老保险和医疗保险费

『正确答案』ABDE

『答案解析』企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。　　

　　4.利息费用★★★

　　（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。

　　（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

　　【例题·单选题】某公司2010年度实现会计利润总额25万元。经某注册税务师审核，“财务费用”账户中列支有两笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。该公司2010年度的应纳税所得额为（　）万元。

　　A.21 　　B.26　　C.30 　　D.33

『正确答案』B

『答案解析』银行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以税前扣除的职工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（万元）；超标准＝3.5－2.5＝1（万元）；应纳税所得额＝25＋1＝26（万元）。

　　（3）新增内容：关联企业利息费用的扣除：

　　①标准之一：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除　

　　接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。

　　②标准之二：企业从其关联方接受的债资比例未超过规定标准而发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。

　　【例题·计算题】甲公司为增值税一般纳税人，注册资本1 200万元（其中关联方乙企业的权益性投资1 000万元）。2010年甲公司发生财务费用400万元，其中向乙企业借款2 500万元、支付的利息费用150万元，其余为向金融机构借款利息。已知向关联企业借款的年利息率为6%，金融机构同期贷款利率为4%。

『正确答案』甲公司2010年度企业所得税前应扣除的财务费用＝（400-150）＋1 000×2×4%＝250＋80＝330（万元），财务费用的纳税调整额＝400-330＝70（万元）

　　③相关交易活动符合独立交易原则；或者该企业的实际税负不高于境内关联方；

　　企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　（4）新增：企业向自然人借款的利息支出

　　①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。

　　②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

　　b.企业与个人之间签订了借款合同。

　　【例题】某企业2009年财务费用为350万元（其中向自然人借款的利息超标10万元）。

『正确答案』向自然人贷款利息应调增所得额10万元。

　　5.借款费用★★★

　　（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

　　【例题·计算题】某企业2008年“财务费用”账户列支40万元，其中：6月1日向非金融企业借入资金200万元用于厂房扩建，当年支付利息12万元，该厂房于9月底竣工结算并交付使用：同期银行贷款年利率为6%。当年税前可扣除的利息费用为（　）万元。

『正确答案』税前可扣除的财务费用 ＝ 200×6%×3÷12=3（万元），纳税调整=12-3=9（万元）

『答案解析』固定资产建造尚未竣工决算投产前的利息，不得扣除；竣工决算投产后（10、11、12共三个月）的利息，可计入当期损益。

　　6.汇兑损失

　　汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除。

　　7.业务招待费★★★

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　【解释1】计提依据范围：当年销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等。

　　【解释2】必须计算2个标准

扣除最高限额	实际发生额×60%；不超过销售（营业）收入×5‰
实际扣除数额	扣除最高限额与实际发生数额的60%孰低原则。

　　【举例】某纳税人当年销售收入2 000万元，现金折扣3万元。

『正确答案』当年业务招待费发生扣除最高限额2 000×5‰＝10万元。分两种情况：

　　（1）实际发生业务招待费支出40万元：40×60%＝24万元；税前可扣除10万元，此时纳税调增数额=40-10=30（万元）

　　（2）实际发生业务招待费支出15万元：15×60%＝9万元；税前可扣除9万元，此时纳税调增数额=15-9=6（万元）

　　【例题·单选题】下列各项中，能作为业务招待费税前扣除限额计提依据的是（　）。

　　A.转让无形资产使用权的收入

　　B.因债权人原因确实无法支付的应付款项

　　C.转让无形资产所有权的收入

　　D.出售固定资产的收入

『正确答案』A

『答案解析』选项B，为税法上的其他收入；选项C、D为转让财产收入。

　　【例题·单选题】2010年某居民企业实现产品销售收入1 200万元，视同销售收入400万元，债务重组收益100万元，发生的成本费用总额1 600万元，其中业务招待费支出20万元。假定不存在其他纳税调整事项，2010年度该企业应缴纳企业所得税（　）万元。

　　 A.16.2 　　B.16.8　　 C.27 　　D.28

『正确答案』D

『答案解析』（1 200+400）×0.5%=8（万元），20×60%=12（万元），业务招待费纳税调整12万元，应纳企业所得税=（1 200+400+100-1 600+12）×25%=28（万元）

　　【例题·计算题】某企业2010年发生业务：

　　（1）自行核算主营业务收入为2 700万元，发生现金折扣100万元；其他业务收入200万元，国债利息收入5万元。

　　（2）用自产产品对外投资，产品成本70万元，不含税销售价格100万元，该项业务未反映在账务中。

　　（3）“管理费用”账户列支100万元，其中：业务招待费30万元。

　　要求：计算业务招待费应调整的应纳税所得额。

『正确答案』

　　企业当年的销售收入＝2 700+200+100＝3 000（万元）

　　允许扣除的业务招待费＝3 000×5‰＝15（万元）

　　30×60%＝18＞15，准予扣除15万元

　　纳税调整调增应纳税所得额=30-15=15（万元）

　　8.广告费和业务宣传费★★★

　　（1）税前扣除标准：

两档比例	标准
l5%	一般企业，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除
30%	2008-1-1至2010-12-31：化妆品制造、医药制造、饮料制造（不含酒类制造）、特许经营模式的饮料制造企业，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除
特例	2008-1-1至2010-12-31：烟草企业的广告费和业务宣传费，一律不得税前扣除

　　【解释1】广告费、业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的。

　　销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、特许权使用费收入（这里实质是租赁）、视同销售收入等，即包括“主营业务收入”、“其他业务收入”“视同销售收入”。

　　【解释2】广告费和业务宣传费支出，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。这与职工教育经费处理一致。

　　【例题·计算题】某制药厂2010年销售收入2 900万元，设备出租收入100万元，转让技术使用权收入200万元，广告费支出900万元，业务宣传费80万元，则计算应纳税所得额时调整所得是多少？

『正确答案』

　　广告费和业务宣传费扣除标准＝（2 900＋100+200）×30%＝960（万元）

　　广告费和业务宣传费实际发生额＝900＋80＝980（万元），超标准980－960＝20（万元）

　　调整所得额=20万元

　　9.环境保护专项资金★

　　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

　　10.租赁费★

　　（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；

　　（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。

　　【例题·单选题】某贸易公司2010年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立纳税人交易原则支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为（　）万元。

　　A.1.0　　B.1.2 　 　C.1.5 　　D.2.7

『正确答案』A

『答案解析』计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用＝1.2÷12×10＝1（万元）。

　　11.劳动保护费★

　　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　12.公益性捐赠支出★★★

　　（1）公益性捐赠含义：是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　（2）公益性捐赠税前扣除标准：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

　　年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

捐赠项目	税前扣除	要点
公益性捐赠	限额比例扣除	限额=年度利润总额×12% 扣除方法：扣除限额与实际发生额中的较小者
	全额扣除	2011年考试关注：玉树地震重建、上海世博会
非公益性捐赠	不得扣除	纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整

　　【解释】公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；

　　【例题·单选题】某外商投资企业2010年度利润总额为40万元，未调整捐赠前的所得额为50万元。当年“营业外支出”账户中列支了通过当地教育部门向农村义务教育的捐赠5万元。该企业2010年应缴纳的企业所得税为（　）万元。

　　A.12.50 　　B.12.55 　　C.13.45 　　D.16.25

『正确答案』B

『答案解析』公益捐赠的扣除限额＝利润总额×12% ＝40×12%＝4.8（万元），实际公益性捐赠为5万元，税前准予扣除的公益捐赠＝4.8万元，纳税调整额＝5－4.8＝0.2（万元）。应纳税额＝（50＋0.2）×25%＝12.55（万元）　　

　　13.有关资产的费用★

　　（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；

　　（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

　　14.总机构分摊的费用

　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

　　15.资产损失★

　　（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；

　　（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。

　　

　　【例题·单选题】某企业（一般纳税人）因管理不善损失外购材料50万元（不含税）。保险公司审理后同意赔付5万元，则该企业所得税前可以扣除的损失为（　）万元。

　　 A.45　　　　B.50　　　　C.53.5　　　　D.58.5

『正确答案』C

『答案解析』税前损失＝50×（1＋17%）－5＝53.5（万元）

　　【例题·计算题】某企业2009年会计利润为147.06万元，“营业外支出”账户列支50万元，其中：对外捐赠30万元（通过县级政府向贫困地区捐赠20万元，直接向某学校捐赠10万元）；价值40万元的产品被盗（外购原材料成本占60%），获得保险公司赔偿30万元；被环保部门处以罚款10万元。

　　要求：计算该企业“营业外支出”账户列支的项目纳税调整金额。

『正确答案』资产损失扣除额=40×60%×17%=4.08（万元）

　　捐赠支出扣除限额=（147.06-4.08）×12%=17.16（万元）

　　“营业外支出”纳税调整=（20-17.16+10）-4.08+10=18.76（万元）

　　16.其他项目★

　　如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

　　17.手续费及佣金支出

　　（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

　　①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额；

　　②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　（2）关于不得扣除的手续费及佣金支出：

　　【提示】注意选择题

　　① 除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　② 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　③ 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

　　④ 企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　⑤企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

　　【总结】汇总上述有扣除标准的项目如下：

项目	扣除标准	超标准处理
职工福利费	不超过工资薪金总额14%的部分准予	不得扣除
工会经费	不超过工资薪金总额2%的部分准予	不得扣除
职工教育经费	不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除	当年不得扣除；但超过部分准予结转以后纳税年度扣除
利息费用	不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息	不得扣除
业务招待费	按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰	不得扣除
广告费和业务宣传费	1.一般企业:不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分，准予扣除 2.化妆品制造、医药制造、饮料制造（不含酒类制造，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除	当年不得扣除；但超过部分，准予结转以后纳税年度扣除
公益性捐赠支出	不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除 【注意】有全额扣除的项目	不得扣除
手续费及佣金支出	除保险企业外，按所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额	不得扣除

　　【例题·单选题】下列支出中，可以从应纳税所得额中据实扣除的是（　）。

　　A.建造固定资产过程中向银行借款的利息

　　B.诉讼费用

　　C.对外投资的固定资产计提的折旧费

　　D.实际发生的业务招待费