2013年高级会计师考试辅导：条款和条件的修改

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。

例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。

此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。《上市公司股权激励管理办法（试行）》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。

在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

（1）条款和条件的有利修改（是指对职工是否有利）

企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

第一，如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

【例】A公司为一上市公司。2009年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2009年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

【分析与提示】

①第一年末（2009年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；

借：管理费用　　　　　　 800【（20－2－2）×10×15×1/3】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 　　　　800

②第二年末（2010年末）又有1名职员离开公司，公司将估计未来没有人员离开公司。假定公司2010年12月31日修改授予日的公允价值为18元。

借：管理费用　1　240【（20－2－1－0）×10×18×2/3－800】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 1 240

如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

第二，如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。

【例】接上例，假定公司授予日的公允价值为15元，2010年12月31日由原授予10万股股票期权修改为16万股。

【分析与提示】

①第一年末（2009年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；

借：管理费用　　 　　　800【（20－2－2）×10×15×1/3】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　800

②第二年末（2010年末）又有1名职员离开公司，公司将估计未来没有人员离开公司。

借：管理费用 1 920【（20－2－1－0）×16×15×2/3－800】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　1 920

第三，如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

（2）条款和条件的不利修改（了解）

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

第一，如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

第二，如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

第三，如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

（3）取消或结算（了解）

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

第一，将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

第二，在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

第三，如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。