内容摘要：《税收征管法》已经修订了多次，每次修订都旨在为解决税收工作中的一些突出问题提供法律依据。
6月7日起，《税收征收管理法修正案》(以下简称修正案)向社会征求意见。7月7日，征求意见正式结束。在这一个月间，财税专家、业内人士对修正案提出了不少意见。许多问题，尤其是涉及纳税人权益保护的问题特别引人关注，如：税收行政复议的纳税前置条款是否应该修订?税收实务究竟应该由谁代理?“滞纳金”与“利息”，何种称谓更加科学?涉税信息如何共享?等等。
本报记者近日采访了业内资深的财税专家，听听他们对修正案的观点，探讨《税收征管法》应如何进一步修订。
问题一
税收行政复议的纳税前置条款是否应取消？
税收行政复议的纳税前置条款，即《税收征管法》第八十八条规定的：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。
这条规定的意义，可以从专家对本报记者的解读中看出来。首都经济贸易大学财税学院税务系主任刘颖向本报记者介绍，“本条款体现了税法适用原则中程序优于实体的原则，在出现纳税问题争议时，纳税人要将缴纳税款、滞纳金或提供担保作为税务行政复议的前置条件。这一条款可以避免利用复议程序欠缴税款的行为发生。”
但研究税收法律的专家们认为，这种解缴税款或提供担保的前置制度对纳税人权益的保护非常不利，应当取消缴纳税款前置的规定。
据悉，税务部门在稽查时如发现，纳税人有不缴或少缴税款行为的，除补缴税款外，还会按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，很多时候还会并处税款50%以上、5倍以下的罚款。由于时间一般较长，加在一起便是一笔不小的数额。
中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授在接受本报记者采访时称，在实践中，纳税人无力承担的情况屡见不鲜，这些纳税人的救济权事实上就被税收行政复议的纳税前置制度剥夺了。
施正文认为，从实际效果来看，税收复议前置制度使中国的税务争议案件几乎为零，可以说中国税务行政救济处于空白状态。由于我国很多税种的开征不是依据法律而是依据红头文件，税务部门拥有的解释权比较大，这样一来即使进入诉讼程序，纳税人胜诉的概率也不大，很多纳税人由于信心不足便不再申请复议了。
武汉大学税法研究中心主任熊伟教授向本报记者坦言，这个条款最大的问题是，限制了当事人的救济权，有可能让一些显失公平或明显违法的案例投诉无门。这不利于税务机关纠正错误，也不利于复议制度的自我完善。
熊伟建议，《税收征管法》第八十八条第一款和第二款合并，修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关做出的具体行政行为不服时，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”
中国法学会财税法学研究会会长、北京大学财税法研究中心主任刘剑文教授则建议，从现实可行性角度考虑，首先应当取消缴纳税款(或者提供担保)前置的规定，并且在条件成熟时，进一步取消将行政复议作为行政诉讼前提条件的要求。
不过，研究税收实务的专家们却看重纳税前置条款的积极意义。“因为这一条款仅在出现涉税争议中的纳税问题争议时采用，非纳税问题的涉税争议(如处罚、不作为等争议)不适用这一条款。”刘颖补充说，该条款坊间批评意见较多，批评者或许没有留意到这一条款只针对纳税问题争议，不涉及罚款等等其他涉税争议，批评者也没注意到纳税人也可将提供担保作为复议的前置。
中央财经大学税务学院副院长张广通也向本报记者表示，纳税前置条款总的来说是可以接受的。
“不过，税务机关也要完善内部管理制度，规范行政处罚行为，慎重做好处罚决定的事前调研和沟通工作，避免此类事件过多发生，影响征纳关系的和谐稳定。作为一种变通办法，可考虑先缴税，复议或诉讼之后再决定是否缴罚款。”张广通说。
问题二
谁有资格从事税务代理业务？
现行《税收征管法》第八十九条规定，“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”修正案将其修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜”。
熊伟称，一旦通过，其后果是，只有注册税务师才能从事税务代理。这明显有行业垄断及歧视之嫌，与《律师法》、《注册会计师法》相冲突。此次修订，首当其冲应该补充的是，哪些人可以从事税务代理业务，如律师、注册税务师、注册会计师等，让所有符合资格的人享有同等的机会。只有开放税务代理市场，让适格的主体平等竞争，才能壮大税务服务行业，培养更加专业的税务代理人。
“近些年来弱化行政管理、税务管理社会化的呼声不断，注册税务师作为专业的税务代理人的作用有待于进一步挖掘，”刘颖认为，“这一条款中的‘有权委托’和行为、对象的‘必须委托’不是同一概念，且‘代为办理税务事宜’的范围和内容与注册会计师的业务范围如验资、审计、会计咨询、会计服务并不冲突；与《律师法》规定律师的业务范围如代理诉讼、代理申诉、参加调解、仲裁活动、法律顾问等诸多方面也不矛盾。”
而施正文认为，纳税人请人代办理税务事宜，要看中介机构、中介机构的职员的专长能不能尽最大限度地为纳税人尽到服务、保护纳税人的权益，确定税法的增进。律师、会计师、税务师谁有能力来做这个代理人，不能由法律来规定，要根据税务事宜的类型和性质的不同去甄别。
“总之，纳税人花了钱找到更能为他提供高质量服务的，而不能是垄断的一家。如果这家并没有能力，也必须来找它，这样不是侵害了纳税人权利吗?涉税业务是哪个中介机构的强项就由谁来做，惟其如此，最终收益人才能是纳税人。”施正文称。
熊伟则建议，维持现行《税收征管法》第八十九条的内容，并增加第二款：“税务代理人是指律师、注册会计师以及国家税务总局认可的其他代理人。”只要不采用行政许可的方式垄断，他认为，税务代理让注册税务师在税务系统执业应该不存在问题，美国也有仅在联邦税务系统执业的注册税务师。
张广通认为，其他国家有的有单独的注税行业(如韩国、日本等)，许多发达国家没有，注会行业完全可以承担税务代理和咨询业务。目前，我国注会行业允许从事税务代理业务，但必须经过税务局审批，事务所要有最低数量的注税人员，并接受必要的业务培训，目的是增强专业性。我国注税行业的诞生是从日本、韩国学来的，它在给税务工作带来便利的同时，也引发许多其他问题，比如行业利益、弄虚作假、发证腐败等问题。
张广通认为，《税收征管法》可以规定允许注会行业从事税务代理业务，只要在主管税务机关备案即可。服务质量不到位，由事务所承担连带责任。不过，在他看来，从长远来看，将注会和注税两个中介行业合并势在必行。因为适当归并中介组织，减少多头代理造成的麻烦势在必行。
问题三
是继续叫“滞纳金”还是应该称“利息”
并降低标准滞纳金在许多行业都存在，修正案将“滞纳金”全部改为“税款滞纳金”，明确了征管法中涉及的滞纳金仅仅是税款滞纳金，以避免歧义。
熊伟认为，这个做法其实只是锦上添花，对于税务执法并没有实质性的影响。两种滞纳金性质不同，本来就不存在法律冲突。不过，为避免执法过程中的混淆，同时考虑到纳税人的心理，做一些协调还是有必要的。
不过，熊伟认为，鉴于现行滞纳金的主要成分是占用税款的成本，将其改为“利息”更为合适一些。在占用税款的过程中，政府的利益受到损失，当事人有不当得利，这部分利益以利息的形式由政府获取，具有天然的正当性。它与罚款以及作为执行罚的滞纳金可以并行不悖。即便因占用时间过长，导致利息超过本金，也有必要足额收取，因为，这不过是在剥夺不当得利。
“占用资金收取利益天经地义，欠税要收，延期缴纳税款同样应该收。政府占用纳税人资金的，也应该支付利息。《税收征管法》第五十一条规定，退税要支付利息，就是一个例子。通过这种延伸，税法上的利息制度得以全面建立，有利于保障公法上金钱债权的实现，平衡纳税人与政府的利益，防止纳税人恶意占用税款。”熊伟说。
刘颖也表示，从税款滞纳金的性质看，具有二重性———一是具有利息性，体现在按日加收;二是具有惩罚性，体现在加收比例高于一般商业贷款的利息。但由于2008年实施的《企业所得税法》中，针对企业不具备合理商业目的的避税行为导致的少缴税款的补交，明确规定需要加收利息，这就使得纳税人因少缴税款付出的代价，在不同法中称谓不同的情况。因此她赞同将“税款滞纳金”改为“利息”。
刘颖进一步表示，利息标准仍可以沿用现行的标准———即逃税骗税漏税的按日加收滞纳税款的万分之五的滞纳金;避税的按照补交税款同期银行贷款利率加5个百分点。
熊伟则称，利息的标准不宜太高，略高于同期银行贷款利息即可。现行“每日万分之五”的标准不切实际，实践中难以执行，也违背了弥补损失的初衷。
也有专家认为，“每日万分之五”的标准相当于年利率的18.25%，比银行贷款利率还要高。它代表了很强的惩罚性，从而背离了利息的性质。
施正文对此建议，滞纳率需要调低。要间接性改革，不要一步到位，建议调到万分之三，换算为年利率为10.95%。他认为，不仅应更改名称，更重要的是迫切需要调低滞纳利息。
不过，张广通却有不同观点。他称，税收滞纳金实际上就是违法占用税款的罚息，形式上不能改为利息，因为利率从理论和实践上来说，可能为零或为负，而滞纳金有惩罚的性质，不能为零或为负。另外，利率多变，不好跟踪。
“作为一种变通办法，我认为可以在不加收罚款的情况下，明确制定一个比金融机构活期存款利息略高的较固定的滞纳金征收标准。如果加收罚款，应当免征滞纳金，否则会出现双重处罚的不合理现象。”张广通说。
问题四
涉税信息如何共享？
修正案规定：“政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息。”“银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末(或期末)账户余额等信息。”
此次始于2008年的《税收征管法》修订工作要解决的一个问题就是加强税务机关获取涉税信息的能力，但这在《税收征管法》修订过程中阻力很大。
施正文称，《税收征管法》与新一轮财税制度改革密切相关，如果不建立涉税信息共享机制，将来要开征的房产税、遗产税就会面临“空转”的尴尬局面。
熊伟认为，涉税信息共享是税收征管的软肋，也应该是最大的突破口。银行提供信息，只要法律能规定，执行并没有太大的难点。但困难在于，如何在立法时平衡各方利益，对客户信息保密。最困难的在于政府机关之间信息的共享。如果没有国务院的强力推进，这个过程很难，每个机构都把信息视为私有。所以，后面的路还不平坦。
施正文也认为，目前的问题是，一些部门不愿将现有信息提供给税务机关。最核心的原因是一些官员和权贵不愿意公布自己的收入信息。一些贪腐官员拥有大量来源不明的财产，他们不希望税务机关掌握这些信息。而一些富豪采取一些手段隐瞒财产偷税漏税，一旦涉税信息管理制度建立他们会缴纳大量税款。
“在中央层面尚未建立起官员财产公开制度的情况下，税务部门扩大对包括官员财产信息在内的收集权限会遭遇极大的阻力。涉税信息共享真正的障碍在于富人和权贵，这也意味着我国的税收改革进入了深水区。”施正文称，怎么提供相关信息，还要等具体办法出台。
刘剑文称，共享涉税信息的确是解决目前税收征管中很多问题的一大核心，但这与整个经济社会信息共享的大背景有关，信息共享也是部门之间权力配置的过程，需要部门之间的衔接与协调，十分复杂，目前还不具备这个条件，但这的确是今后的一大方向。
刘颖也非常赞同在《税收征管法》中写入第三方(征纳双方之外)的信息提供义务，因为税收的立法公平和执法公平需要全面准确的信息作为支撑。
“政府部门间的信息共享应该尽快提到议事日程上来。希望国务院尽快出台涉税信息提供办法，同时强化政府部门和税务机关在获取多方信息后应承担的保密义务，以保护信息相对人的合法权益。”刘颖说。
张广通则提出了具体建议：“税务机关获取涉税信息要出具权威机关提供的批准文书，并明示信息的使用范围、方式及连带责任。国务院应当出台《纳税人涉税信息查询使用暂行条例》，切实防止纳税人涉税信息被泄漏和滥用。《税收征管法》及有关的法律法规应当加大各部门和单位个人的协税护税责任，否则靠税务机关单独苦战，而没没必要的技术和信息支援，税源监控能力就是有限的，征管成本也必然是高昂的。”
本报短评：
税收征管法更应该强调纳税人权益保护
《税收征管法》已经修订了多次，每次修订都旨在为解决税收工作中的一些突出问题提供法律依据。这次修订也应出于这样的目的，即在保护国家税收利益、维护纳税人合法权益之间找到合理的均衡点。
不过，在财税专家看来，相比之前税务系统内部讨论过的多个版本，此次征求意见稿除了协调几个法律名词、扩大几项税务机关权力、尝试为注册税务师正名之外，“几乎什么都没动”。
笔者认为，《税收征管法》应在进一步的修订中更好地转变征管理念，要以为纳税人服务为宗旨，重构税收征管流程，以更好地保护纳税人权益，促进我国税收征管工作更加人性化、规范化。
