建立我国法人所得税制初探

　　WTO是世界上唯一处理国与国之间贸易关系的具有国际法人资格的国际性组织，我国加入WTO后，将遵循国际公认的多边贸易规则，为世界各国的贸易伙伴提供较以往更为宽松、透明的投资环境和更为广泛、稳定的市场准入机会。同时，加入WTO也必将对我国政治，经济和社会领域的各个层面产生重大而深远的影响，更会带来一次以遵循国际经济规则为主旋律的全方位、多层面的社会经济大变革。企业所得税是我国税收中仅次于增值税的主体税种，它作为政府重要的经济管理杠杆同样也面临机遇和挑战，切需要遵循WTO的相关原则，增强与世界税制的关联度，以促进中外企业平等参与国际市场竞争。

　　一、现行企业所得税存在的主要问题

　　1994年，我国企业所得税社会发展‘九五’计划和2010年远景目标纲中，就第一步改革而言，虽然内资企业所得税的统一，进一步推动了企业所得税的规范化管理，但随着一段时间的运行逐步暴露出税制不规范、税负不公平以及与国际惯例不配套、不衔接等问题，在我国加入WTO后这些问题将更加突出：

　　1、内外资企业分设所得税，不符合WTO有关原则。1994年进行的税制改革，打破了对不同地区、不同所有制的内资企业实行有区别的所得税制的旧模式，在为各类企业创造平等竞争的市场环境方面前进一大步，但内外资企业仍然存在“两税并立”的局面，即分别按内外资企业实行内外有别的两套所得税制，出于尽可能地吸引外资的考虑，设置了外资企业所得税范围过广、优惠过多的照顾性政策，而内资企业不能享受同等的优惠政策，客观上导致内外资企业之间税负不平，不利于加快内资企业特别是国有企业的发展步伐，与WTO规则中的国民待遇原则等相背离。

　　2、纳税主体不够明确，税收征管存在漏洞。现行企业所得税是在传统的计划经济下形成的，在我国经济结构以公有制特别是国有制占主导地位的情况下，各类企业的身份只能依据其行政隶属关系和所有制性质确定，随着企业改革的深化和个人所得税的普遍征收，在此基础上建立起来的企业得税，在确定纳税主体时，是在以营利为目的的工商业的基础上结合经营方式确定，而不考虑是法人还是自然人，对纳税人界定模糊，成企业和个人所得税纳税主体交叉，导致出征纳双方在政策执行上的偏差与混乱，税负不公平。例如，个人独资企业以前做成一笔生意，先要交增值税或营业税，赚得一笔收入还要再交两道税：先按18％税率缴纳企业所得税，然后还是按20％税率缴纳个人所得税。另外税务部门在确定纳税主体时，对营利与非营利单位难以准确划分清楚，使一些非营利的社会团体或机构未能纳入征收范围，影响了企业所得税调节功能的发挥。此外现行企业所得税规定的纳税义务人未能与《公司法》中有限责任公司相街接，随着经济体制改革的深化和现代化企业制度的建立与完善，企业所得税义务人的表述更显现出局限性。

　　3、内外资企业税收优惠失衡，有悖公平税负原则。1994年税制改革时，一方面为保持政策的连续性，另一方面为更多地吸引外资，我国对外资企业设置了普遍低税负、高优惠的税收政策，例如对生产型外资企业的“两免三减半”政策，对出口产品产值高的外资企业、对先进技术外资企业享有更加优惠的所得税优惠政策,这对于加速我国现代化进程，促进我国经济高速发展应当税功不可没。但由于外资企业享受了超国民待遇，在一定程度上形成了对内资企业的税收歧视，在目前我国投资环境已得到很大善的情况下,继续对外资企业的普遍优惠，不仅不利于内外资企业的公平竞争，对国内企业可能产生挤出效应，也不能真正体现国家的产业政策，而且在加入WTO后在一定范围和一定领域会减少税收收入，使我国引进外资付出的成本过高，财政难以承受。同时还有少部分外资企业利用多种欺骗手段，骗取和重新享受国家的税收优惠；还有的国内企业也设法成立假合资企业享受税收优惠，其后果是造成外商投资流向的偏差、效益的劣化和国家税收的流失。

　　4、扣除项目及资产处理办法不合理，有待规范统一。我国现行内外资企业所得税虽然在有关应纳税所得税额的计算规定、权责发生制原则、纳税年度确定、亏损结转、外国税收抵免等方面已基本趋于一致，但在企业职工工资列支标准、交际应酬费列支标准、捐赠支出、坏帐处理、固定资产折旧、残值估定等方面存有较大的差异。如内资企业在支付职工工资和福利费方面按计税工资、工效挂钩工资和提成工资扣除，较外资企业过紧，易诱发造成内资企业设法避税；在交际应酬费的列支标准、捐赠支出、坏帐处理、；固定资产折旧、残值估定等方面存有较大的差异。如内资企业在支付职工工资和福利费方面按计税工资、工效挂钩工资和提成工资扣除，较外资企业过紧，易诱发造成内资企业设法避税；在交际应酬费的规定上，现行政策规定外资企业扣除限额大于内资企业，使外企税基缩小；在捐赠规定上，现行政策规定内资企业通过非营利性社会团体或国家机关用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得税额3％以内的准予在税前扣除，而外资企业则可全部作为当期成本费用列支；在坏帐损失的确认时间上，外企的债务逾期未履行纳税义务超过两年仍不能收回的，外企可将此应收帐款确认为坏帐损失，冲减应纳税所得税，而内资企业确认的时间为3年，可见外资企业的多种扣除标准、时限优于内资企业。

　　5、名义税率与实际税负过大，税率设置不科学。目前内外资企业所得税名义税率虽为33％，但实际税负内资企业在28％、外资企业在10％左右，名义税率与实际税负差距较大。尽管内外资企业执行名义税率相同，但外资企业享受了诸如特定区域（特区和开发区）的税率优惠，再加上如前所述的计税列支范围和标准的优惠、税额扣除优惠以及减征、免征、从低征税，延长减免税期限等较多的优惠，致使其所得税实际税负远远抵于内资企业，享受了超国民的、与内资企业有较大差别的税收待遇，对内资企业的生产经营带来严重影响，不但与公平竞争的市场经济法则相悖，而且不利于与国际所得税制接，更不适应WTO的国民待遇要求。

　　二、统一内外企业所得税，建立法人所得税的指导思想和立法原则、程序

　　根据世界及我国经济发展的趋势和适应加入WTO等国际惯例的需要，统一内外资企业所得税，建立法人所得税势在必行，其指导思想应立足于：适应社会主义市场经济的建立和发展，改变内外企业所得税分设状况，统一税法，公平税负，规范分配方式，理顺分配关系，强化税收宏观调控功能的发挥，建立符合国际惯例及WTO规则，体现高度统一性,、严密性和科学性，促进我国民族经济健康发展和中外企业公平竞争的企业法人所得税制。

　　建立法人所得税制的立法原则：

　　1、在巩固前期所得税改革的基础上，进一步完善，统一内外资企业所得税，建立法人企业所得税，注意保持政策的连续性，避免因内外资企业所得税统一对外资企业产生过大的震动，给吸引外资带来不利影响。

　　2、要适应我国对外开放、增强与世界税制关联度的需要，在当前投资环境得到治理与优化，且改革时机日趋成熟的情况下，加快统一内外资企业所得税、建立法人企业所得税和步伐。

　　3、坚持税收中性及公平税负原则，统一后的法人企业所得税税法，给予中外企业大体同等的国民待遇，为中外企业创造公平竞争的外部税收环境；

　　4、改革的重点应放在规范税制上，较好地解决存在问题和陷，科学合理地处理好内外资企业所得税合并后，国地税机关所得税征管等诸多问题；

　　5、按照公平、合理的原则，对纳税人税率、税基的制定和调整，应结合国际惯例和我国国情、税收征管水平、企业办税人员素质综合考虑进行；

　　统一内外资企业所得税、建立法人所得税的立法程序：由国家税务总局提交全国人大常务委员会审议立法颁布实施。

　　三、建立法人所得税的思路和建议

　　1、统一内外资企业所得税，构建规范科学的法人所得税制。为公平税负和适应现代企业制度的需要，更为了适应WTO有关原则的要求，统一内外资企业所得税势在必行。随着现代企业制度的健全和完善及企业形式的进一步规范，企业法人的含义将更为严格，将企业所得税改为法人所得税更为确切，根据公司的法人身份来确定纳税主体，使税法与民法相统一，并能实现与国际惯例相一致，所以应根据所得税的发展和WTO对税制的要求，对照借鉴国际上发达国家所得税税制，改革完善现行所得税制，使不同性质的法人执行统一规范的所得税政策，享受同等的税收优惠，消除内外资企业的税收差别，为中外企业的共同发展创差别，为中外企业的共同发展创造一个公平竞争的税收环境。

　　2、界定纳税主体，堵塞征管漏洞。就纳税主体而言，目前外资企业以法人作为企业所得税的纳税人，而国内企业以实行经济核算、是否营利并结合经营方式确定，纳税主体不明确，还导致企业所得税与个人所得税交叉混淆，存在双重征税，且对非营利单位没明确规定，所以在改革完善所得税、建立法人所得税时，应对法人所得税的纳　主体作出缜密科学的界定。目前国际通行做法是企业所得税只对法人征收，对所有自然人则征收个人所得税，对不具有法人资格的企业不征收所得税，只对股东取得的利润和其他来源的各项所得征收个人所得税。国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商业户的生产经营所得征收个人所得税。所以，从适应我国目前向市场经济进一步转轨和加入WTO的要求出发，宜以企业法人作为企业所得税的纳税人，把具有自然人性质的个人划归个人所得税纳税主体，明确纳税主体，堵塞和避免可能出现的征管漏洞。

　　3、设置科学合理的税率，调节经济运行活动。我国现行的企业所得税名义税率与实际税负相差较大，所以针对这一缺陷，相差较大，新的法人所得税税率，应本着效率优先、兼顾公平的原则设计，宜采取单一的比例税率和累进税率相结合的形式，但出于简化计算、方便征收的考虑，累进税率的档次应尽能少，以设置两档税率为宜，不论内资企业还是外资企业执行统一的税率。当然税率的设计还应兼顾世界所得税的发展趋势和促进中外企业的发展需要，同时考虑到其他一些因素，如企业经济核算的平均水平、国际上企业所得税的大致税负水平以及税基情况、税收优惠情况，还有实际税负与名义税率的差距。所以，在借鉴我国周边国家为吸引外资，企业所得税在30％以下的现状以及我国企业所得税实际平均水平，对我国企业所得税税率作适当下调，税率设计在25％左右，如有必要可根据企业年应纳税所得额设计分档超额累进税率进行征收，尽可能在降低税率的同时巩固税基。

　　4、清理规范税收优惠政策，贯彻国家的产业政策。必须按照WTO的国民待遇原则及公平竞争等相关原则，清理规范企业所得税优惠政策，减少外资企业享受的过多优惠，使内资企业与外资企业，股份制企业与其他企业、特区及开发区与内地有一个平等竞争的税收环境。保护民族经济的发展，让中外企业在同一起跑线上公平竞争，这里需要指出的是，清理规范企业所得税税收优惠政策，并不是意味着统统取消对外资企业的税收优惠，应避免对外资企业可能带来的过大震动，保持政策的连续性，继续通过一些优惠政策的实施，从全方位地吸引外资转移到贯彻国家的产业政策上来，改变以往单一的直接减免税的方法，采取投资低免、税前列支、加速折旧等间接优惠方式，发挥其最大效果，鼓励高新技术产业、环保产业的发展，努力实现我国经济的可持续发展。取消一些明显不符合WTO规则的优惠政策规定，如取消现行的外资企业从获利年度起享受“两免三减半”的规定，统一改为从投产之日起给一定期限的优惠；取消外资企业在依法减免期满后当年出口产值达到当年企业的产品产值70％以上的，可按照税法规定税率减半征收企业所得税的规定等等。同时还应对一些有利于内资企业、但不符合WTO规则的优惠政策予以废止，统一内外资企业的应税所得的各项列支和扣除标准，使建立的法人企业所得税与国际惯例街接一致。并尽可能利用WTO规则中的例外原则，制定可行的措施保护民族幼稚工业的发展，增强其国际竞争能力。继续深化改革，构建国际化、现代化的税收征管体系，以充分发挥企业法人所得税在筹集财政收入、调节经济方面的重要作用。