广州发展集团公司是1989年9月成立的一家主要承担广州市重大基础产业项目的投资、管理业务的大型国有企业。目前，该集团已发展成为大型投资控股集团，形成了以电力工业、石油化工工业、房地产开发业为主，涉及高科技工业、旅游、贸易等业务，形成多元化、集团化、国际化的发展格局。现拥有全资子公司11个，控股公司9个。公司总资产额从创业初期的1000万元增长到目前的115亿元，现被列为广州市政府重点扶持的7家大型企业集团之一。为了调查管理会计在企业管理中的运用，笔者到该公司进行了实地调研，现将调查结果报告如下：

　　一、主要经验及做法

　　为了能使调查更能说明问题，笔者以该集团下属控股企业、上市公司——广州电力企业集团股份有限公司的情况为重点，兼顾其他成员企业的情况来进行。
　　
　　广州电力企业集团股份有限公司是由国有独资的广州电力企业集团公司独家发起，经批准后通过公开发行股份，以募集设立方式成立的股份有限公司。该公司于1997年7月成立，7月18日在沪市上市，公司注册股本6.66亿人民币。发展集团占该公司85%的股权。目前股份公司资产达80多亿元人民币，公司管理、控制的电力装机容量达120万千瓦，占广州市燃煤发电装机容量的56%，年售电量可达6O亿度，是广州地区电力供应的最重要来源。以广州电力企业集团股份有限公司为主的广州发展集团的管理会计运用主要体现在以下几个方面：
　　
　　(一)投资决策方面。我们就投资决策有关问题对该企业财会人员进行了问卷调查，结果如下：问题　调查结果在进行投资决策时，财务(理财)部门参与程度如何?都参与89%部分参与7%不参与4%在新产品开发、是否停产以及生产工艺技术方案选定上是否按管理会计方法进行过经济评价?有78%不清楚9%没有13%中长期投资项目是否由计划、财务、技术等部门共同进行可行性研究?是87%不清楚5%不是8%假设贵单位更换一台设备或建一条新的生产线：①是否进行财务评价?②评价工作由谁进行?③评价采用的方法?①进行86%②公司领导牵头，各职能部门参与79%③净现值法81%①不清楚3%②财务部门9%③内部报酬率法86%①不进行11%②计划部门12%③静态投资回收期法79%。
　　
　　调查中我们发现集团公司属下的全资子公司——广州珠江电力检修有限公司和广州珠江电力物资有限公司在“设备更新采购”决策中互相协作，取得了比较好的效果。因为前者主要是为珠江电厂提供配套检修服务，而后者主要承担珠江电厂全部备件、设备、材料等的对外采购和备件性的外委加工等物资供应工作。为了更进一步做好设备更新工作，尽量降低费用、节省开支，公司在“设备更新采购”决策上通力合作，检修公司拿出“通过设备维修继续使用旧设备的成本费用开支方案”，物资公司制定出采购新设备的“采购支出方案”，然后，应用管理会计中的差量分析方法进行方案综合对比选优，再决定是维修继续使用，还是购买新设备即换新。方案确定后报主管副总裁决策，最后通过资金部配合实施。
　　
　　(二)全面预算方面。集团为了加强资金预算管理，专门成立了集团资金部，强化“现金预算”，要求下属各企业都要编制销售预算、生产预算、材料消耗及采购预算、人工预算、产品成本预算及销售和管理费用预算，并据以编制其现金预算，然后总部汇总各分支机构现金预算，编制集团的总现金预算，加强资金集中统一管理、调度，提高资金使用效益。
　　
　　(三)成本控制方面。该企业的成本控制是与定价决策和存货决策结合起来进行的。因为电力企业的产品不能储存，生产之时即消费之时。电价一般是国家根据市场来统一定价，所以电力行业是具有一定垄断性的行业，但也要考虑市场情况。即电价不是由某一家具体生产厂商决定的，这样就必须根据市场电价，再通过扣除一定目标利润来确定企业的目标成本上限。如果本企业实际成本超过该目标成本上限，则企业就达不到其目标利润；反之，本企业成本尤其是每度电燃料消耗大大低于同行业平均水平，则本企业效益就会超过同行业。这与邯钢经验中的“模拟市场核算”是一致的。另外，成本控制又与存货控制紧密联系，因为该企业主要成本是煤耗，而其存货主要也是煤，所以结合起来考虑比较恰当。为了强化煤炭质量管理和煤耗成本管理，集团属下专门成立了全资子公司——广州珠江电力燃料有限公司，为电厂提供专门服务，负责珠江发电厂用煤的需求。该公司在采购中采用科学的存货控制方法，应用计算机确定存货模型，准确计算日需用量、最高储备量、保险储备量，并考虑运输成本、根据机组开机运行规律和运输计划来合理安然采购量，均衡到货、到库。对供应商实行电脑跟踪管理，科学、准确地选择供应商，并建立稳定供货关系。通过这些措施，提高了煤质，降低了采购成本，1997年为珠江电厂节约燃料成本约3000万元。
　　
　　(四)责任会计方面。公司对分厂、车间、班组考核主要指标有：①成本(费用)降低额；②成本(费用)降低率；③单位产品材料消耗。公司对具有独立经营管理权的分(子)公司的主要考核指标是：①公司税前利润；②投资利润率。另外，集团公司要求下属全资子公司及控股公司按期提供业绩报告，即集团对下属有独立经营权的企业按模拟利润中心和投资中心管理。因为下属企业大多是为珠江电厂服务的子公司，其本身对外营运收入不多。但为了强化其经营责任，公司进行内部利润和内部投资报酬率核算。为了达到这一点，集团公司主要通过成立资金结算中心，实行资金统一结算，并起到内部银行的作用，从而为准确评价、考核下属公司业绩打下良好基础。结算中心主要业务包括对内存款业务，对外结算业务，内部结算业务，内部贷款业务，其他业务。集团公司总部、下属全资子公司及控股公司(包括劳动服务公司)都必须在结算中心开立结算账户，下属企业除允许在银行保留一个“费用基本账户”以外，其他一律由结算中心代管，集团全部存款统一由结算中心在外部银行办理。集团公司及下属公司经营业务的收入以及其他经营业务往来款的收入。退税收款等都必须进入资金结算中心的账户。集团公司及下属公司对外签订合同所使用的银行账户由资金结算中心提供。集团公司及下属公司对外经营业务开支、固定资产购置、还贷付息支出等都必须通过资金结算中心进行，由(缴)付款单位以委托付款方式交资金结算中心办理对外划付手续。集团公司内部单位之间的内部结算，均通过资金结算中心办理内部转账。结算中心还对集团内公司办理内部借款。内部借款实行总量控制，严格审批，比例管理，借款实行有偿使用，内部借款利率依据集团公司综合资金成本率确定。通过结算中心进一步规范和强化了集团企业及下属企业的财务管理，进一步明确了资金使用和管理责任，加快了资金周转，提高了集团资金的整体使用效益，对确保集团财务管理目标的实现起到了重要作用。

　　二、存在的主要问题

　　(－)重大项目决策失误，说明管理会计在实际中能否真正起到作用受宏观环境的严重制约。最典型的实例是发展集团控股65%的广州乙烯工程。这个号称广州市“特一号”工程的重点项目，5套主要装置均是成套从美国、日本、意大利等国引进，1993年11月7日开工，1997年8月全面投料试车，总投资约80亿元人民币。可是由于乙烯产品市场疲软、价格下滑，自有资金严重不足，试车不到3个月便宣告停产，1700多名职工至今仍处于留守状态。这使集团公司投入的巨额资金不仅不能产生效益，反而因此背上沉重包袱。据该项目可行性报告，广州乙烯工程投产后，平均每年预计销售额15亿元，年利税约6 4亿元，投资利润率14.56%，投资回收期包括建设期在内是8年零7个月。而投产后的实际情况是：试产3个月实现销售收入只有1亿多元。又由于80亿元投资中90%是负债，建设期投资的债务利息每年最少5－8亿元，如果债务状况得不到改善，到2003年预计债务将达到90个亿。所以即使现在满负荷生产，广州乙烯也无法承担如此巨大的债务。造成这一项目决策失误的原因很多，但其中可行性报告不科学、水分大是其中一个重要原因。可行性报告中的基础预测数据不真实、不科学，或者考虑风险不足，尤其对未来预测的基础数据预计失误，直接导致决策失误。另一很重要因素是国有重大项目的投融资体制。广州乙烯工程项目在进行可行性论证时，广东省也正在上茂名30万吨乙烯工程，另外，世界石化界巨子——英荷壳牌也正在论证广东惠州的南海石化项目(该项目已于1998年初由国家计委批准立项，第一期投资近4O亿美元)。当时的乙烯产品价高、利大，然而，市场是不断变化的，随着生产量逐步扩大，国际跨国公司进入中国市场，市场竞争会更加激烈，价格波动是必然的，论证时不会没有一点预见，可是耗巨资(而且大部分是债务)的工程还是上马了。结果是受到市场的惩罚，国家受到巨大损失，人民背上沉重包袱。管理会计在这一项目决策中不仅没有起到引导和帮助正确决策的作用，反而成为错误决策的帮凶。错误的东西贴上科学的标签就会造成更大的错误和损失，而且更具有欺骗性，因为它使人们更大程度上只看到光明的前景而忽视了风险。这一案例至少有两点启示：第一，投资决策一定要按市场规律进行，决策所依据的基础数据一定要尽可能的真实可靠；第二，由于市场变化莫测，未来的不确定性加剧，故今后我们的长期投资决策方法应尽量采用风险投资决策方法。
　　
　　(二)中小企业人员素质差是制约使用管理会计方法的重要因素。本次实地调查，笔者走访了广州发展集团属下的全资子公司——广州市人民制革厂。该厂是从事各类皮革及皮制品生产、销售的轻工企业，其生产设备比较先进，具有90年代国际水平，设计年产牛头层革220万平方米，剖层革90万平方米，年产值5亿元人民币。可是该厂近3年却年年亏损，1995年其主营业务收入、利润总额、净利润分别为17382万元、-2569万元、-2569万元；1996年分别为19421万元、-1694万元、-1694万元；1997年分别为22614万元、-4323万元、-4323万元。尽管导致其严重亏损的原因很多，但管理不善、经营混乱也是其原因之一。通过有关资料分析和实地观察，该企业在管理会计应用方面，除了计算一下保本点，编制粗略的现金预算、成本(费用)控制预算之外，其他方面很少涉及。而且做过的一些也很难执行。据管理人员反映，管理会计方法在该厂难以运用的主要原因是干部、工人管理会计知识严重匮乏。首先领导、干部的素质低导致企业不重视这方面工作。其次工人素质低不能认真执行，搞了效果也不大。反馈回来无疑又削弱了从事管理会计工作同志的积极性。该厂800多人中，仅1人有会计师资格，管理人员绝大多数未受过管理会计知识教育和培训。笔者认为，这种情况在我国很大部分企业还具有相当的普遍性、尤其在中小型企业中，这是限制管理会计在我国企业中广泛运用的关键因素之一。

　　三、改进措施及建议

　　(一)优化宏观市场环境。首先是加快企业改革，尽快建立规范的现代企业制度。使企业真正对自己的一切行为负责。尤其对国有企业，真正转机建制的任务还相当繁重。其次是对投融资体制要加大改革力度，改革传统的行政审批制度。只有企业机制真正转换了，管理会计的运用才会由“别人要企业用”变成“企业自己要用”，就会使企业产生一种运用管理会计的内在驱动力。改革投融资体制，自我投资的项目完全由企业自己决策，将来的责任也完全由自己负，真正做到谁出资，谁审查，谁负责。国家投资项目要分类管理，明确责任，推行项目法人责任制和法人公开招标制，国家只审批中央投资的重大项目和关系到整个社会发展环境的项目。据悉，国家计委、外经贸委、国家经贸委和中国人民银行正在制定这方面的具体措施，将来国家将密切结合产业政策，按产业政策和特点，把所有项目划分为鼓励、允许、限制和禁止四大类。属于鼓励的项目，将下放审批权限；而对限制项目，则严格审批。国家计委将派重大项目稽查员对国家出资的重点工程进行日常督查。坚决杜绝“拍脑袋工程”的上马，严格国家出资项目的日常督查，这将有利于科学的投资决策，也将大大促进现代管理会计在企业决策中的运用。
　　
　　(二)继续加强管理会计教育，提高企管人员素质。管理会计的主要内容是从西方引进的，虽然近20年来在以余绪缨教授、李天民教授为代表的会计学者的大力推介下，现在已有一大批财会人员及经济管理人员基本掌握了管理会计的主要方法，但从目前看还主要局限于中高级财会人员和具有财经专业本科以上学历人员，而对其他经管专业学生开设该课的还不多，尤其有理工科背景而成长起来的广大企业领导者更是缺此一课。这严重制约了管理会计在企业中的运用。故笔者认为提高企业管理人员即包括企业领导者、营销人员、生产管理人员、科技开发人员、计划人员、财务管理人员在内的人员的素质在目前还是艰巨的任务。另外，政府主管投资项目审批的人员，也必须接受管理会计教育，尤其是主管项目审批的各级计委工作人员必须具有管理会计、项目决策方面的知识。笔者十分赞同我国应尽快建立“管理会计师协会”，开办“注册管理会计师(CMA)”考试，创办“中国管理会计”刊物，通过这些措施来推广管理会计知识，促进管理会计理论研究和实务应用，推进西方管理会计先进经验和最新进展，使管理会计在促进我国两个根本性转变中和提高我国企业经济效益方面发挥更大作用。