1997年内，《会计研究》、《财会通讯》、《冶金财会》都刊登了多篇讨论管理会计的应用问题的文章。讨这个问题的文章，在其他会计刊物上发表的，一定还有许多。我们对国内目前的情况所知肤浅，愿就 （1）管理会计在西方并没有得到普遍应用， （2）在计划经济下，有相当一部分管理会计的内容得到了充分应用，（3）书本上的管理会计方法不全部是来源于实践的成熟经验,（4）对我国目前管理会计应用的评价，和（5）管理会计的调查和研究方法等五个方面，结合在国外的所闻，参加这个讨论。 

　　一、 管理会计方法在西方并没有得到普遍应用 

　　管理会计方法的应用，是国内外会计界共同关心的一个问题。它通常指教科书上包含的一套方法的应用。但因国内外管理会计教科书的内容不同，讨论的应用范围也就不同。主要区别是：我们不把成本会计包含在管理会计中，他们则是包含着的。 

　　西方（主要指美国）"管理会计入门"课程所用的教科书中，成本会计是一个主要部分，这个课程是管理学院各系学生必修的会计系的学生还必须继续学一门"成本会计"，多年来这门成本会计的热门教材是Horngren的《成本会计：以管理为重点》（Cost Accounting:A Managerial Emphasis）,内容是进一步讨论"入门"中提到过的各种方法，包括成本计算方法。管理会计与成本会计，近乎"你中有我、我中有你"。我国的情况不同，管理会计和成本会计都只是会计系学生的必修课，学生是先学了成本会计，再学管理会计的，在成本会计学中已经包括了内容，在管理会计课中就不再讨论了。这会使人们认为，管理会计是成本会计以外的一套办法，管理会计的应用与否，就不包括成本会计应用与否了。

　　我们之所以提出管理会计内容是不是包含成本会计，是要强调成本会计是其他管理会计方法的基础。有人对管理会计下一个通俗的定义：管理会计是成本会计的发展，是以成本会计为基础，加上一些决策、预算和部门业绩考核方法，综合而成的一门学科。一个企业如果没有成本会计，各种其他的管理会计方法，就不可能被正规化地付诸实施；有了成本会计，其他方法的实施，应该是没有问题的。

　　成本会计的广泛推行，是大生产引起的。在中国，则和社会主义计划经济的实施密切联系在一起。在资本主义经济下，成本会计的实行是很有限的。因此，管理会计的其他方法的应用，从它的广度来讲，也就随着很有限了。

　　关于这个问题，笔者（杨）想讲几则自己经历过的事。临近解放的时候，一位同学带我去参观他工作的工厂，那是上海一个具相当规模（有几千人吧）的棉纺厂。我和他都正在上"成本会计"课。他说，他们厂里没有任何成本会计制度。对于没有任何实践的我来说，当时觉得相当吃惊。后来，我在冶金部成本管理处工作，与过去对比，我对解放后企业成本管理工作的开展，觉得非常自豪。1980年，我们取得国外的资料，知道美国的企业中应用成本会计的比例非常低，大约是10％吧，很怀疑这个数据是不是可靠。1985年，在加州大学当记问学者时，听"管理会计"课，和同学一起去参观柏克莱附近的一家惠普公司的工厂。惠普公司是美国著名的电脑公司，那工厂气派很大，有相当规模。他们介绍情况时说，他们并没有采用标准成本。如果不是我亲耳听到，我是不会相信的。那时回忆起上述10％的数字，觉得可信了。

　　仔细想一想，这个现象并不奇怪。财务会计和管理会计，无非是提供会计信息。即使拿财务会计来讲，非上市公司决不会按照书本上讲的一套正规方法，一一遵行。计算成本、编制标准成本，都是要花钱的。如果企业主能够从其他渠道获得他所需要的盈亏情况和管理所需要的信息，他就不一定需要实行正规化的成本会计制度。美国企业数目众多，绝大多数是小企业，企业主本人就是管理者，生产经营情况都在眼皮底下。惠普是个大公司，我不知道在没有标准成本的情况下，公司的多种管理会计的职能是如何实施的，但工厂没有决策权，对工厂本身来讲，标准成本看来也确实没有具体价值。 

　　二、在计划经济下，有相当一部分管理会计的内容得到了充分应用 

　　这里所说的"相当一部分"，指的是包括成本会计在内的，为大生产所必要的那一部分管理会计方法。 

　　在计划经济下，整个国民经济是作为一个硕大无朋的企业组织起来的，多层次的计划和考核必不可少。 

　　在改革之前，国有企业无论大小，都要编制包括成本计划在内的全套生产技术财务计划，这就是一份详尽的"全面预算"，都要定期编制包括成本报表在内的全套财务报表，因为一个企业是国民经济整体一个车间，没有这套计划和报表，国家就不可能组织生产和建设。西方管理会计的这部分，在实行改革开放之前，国有企业中已经实行了，而且实行得相当严密。

　　成本会计在中国的发展，过去没有特别宣传，实际上是值得大书特书的。西方教科书上讨论的成本会计方法，即使把最新的"作业成本法"包括在内，所讨论的方法，还是相当简单的，而且都只以制造业为对象。制造业之外，还有矿山、冶炼、飞机、造船、铁路运输，等等。它们的成本计算方法不可能是一样的，也不可能都只是"料、工、费"三项。在教材上，不可能一一讨论，只能让学生举一反三，到实践中再去充实自己。拿我们经历过的来看，各行各业的成本方法中，各有其特殊的问题。从我们半个世纪的实践中，每一个行业都自己的发展。例如矿山企业的"维简费"，就是一个特殊问题，足够专辟一章。我们提出中国在这方面的发展，是要强调这是集中管理下才能取得的发展。如果企业只是各自摸索，就不可能在比较短的时间内总结出行业的成熟经验。

　　需要指出，正象上述惠普公司的一个工厂没有决策权一样，国有企业无论大小，在市场经济形成之前、在企业机制改革之前，管理会计教科书中提到的"决策方法"部分，在企业这个层次是应用不上的。这并不是说，这些方法没有应用；应用是有的，但层次不同。例如，在中央决策部门，对长期投资过去也一直是有效益分析的，当时称为"技术经济分析"，管理会计教科书上讲的三种方法，只是技术经济分析学的常识。在决定一个企业"关、停、并、转"时，差量成本分析也不过是一种常识。

　　简言之，管理会计在中国并不是一件新事。在计划经济下，管理会计内容中的成本会计、全面预算、企业内部考核，在中国已经发展得相当成熟。当然，叫法不同。生产技术财务计划叫全面预算，计划成本叫标准成本，内部经济责任制叫责任会计。具体做法也有区别。例如，在计划经济下，从产量计划出发编制其他计划；在市场经济下，从利润（或销售）计划出发编制其他计划。标准成本法的一些细节，与计划成本不同。我们的内部经济责任制的主要内容之一是与奖励结合，这个内容在西方一般的教科书中是没有的。以这一部分内容而言，中国并不存在向西方"引进"的问题，应该是个互相借鉴的问题。

　　不过，对于我国广大会计从业人员来讲，决策分析的这一部分知识,总之是新鲜的,需要介绍，也要推广。但在介绍和推广中，需要注意书本上的这些方法，并不都是可以应用的。 

　　三、书本上的管理会计方法不全部是来源于实践的成熟经验 

　　在前面一节，我们提到财务会计和管理会计不同。前者对于上市公司是一套必须执行的方法，它的依据是一套法规，它的"可行性"应该是没有问题的；发现行不通，就要修改。管理会计则不同，它是一套"杂烩"，并不都可以应用。 

　　这一套"杂烩"中,有相当一部分是从经验总结中来的。例如,成本会计和全面预算方法，都是总结了无数企业长期积累的经验的结果;"责任会计"的内容,出于David Solomons的事业部业绩（Division Performance），这本经典著作是对通用电器公司实践的总结。长期积累的经验总结， 例如成本和预算方法， 可以说是很成熟的，"放之四海而皆准"的。分批成本法和分步成本法，苏联学美国的，我们在解放初期也是参考苏联的做法，结果和美国用的方法没有什么很重大的区别。从通用电器公司的实践总结出来的三种“中心”，其中“投资中心”我们没有，因为整个国家是唯一的一个投资中心，在企业中只有"利润中心"和"成本中心"；我们一些大企业所创行的"内部利润核算单位"和"成本核算单位"，和他们所讲的只是在名词上有所不同，其原理和处理问题的原则，没有不同的地方。组织大生产遇到的问题相仿，来自实践的解决方法也必相仿。

　　但有些概念和模式,是经济学家和统计学家们早就提出来。如"保本点"、"边际成本"、"机会成本"、"经济批量"、"回归分析",等等。它们能够启发我们的认识，是有益的。有了这些认识，我们可以融会贯通，自己创造一些适用于本单位情况的方法。但是，这些方法是不能硬套的。原因有三： 

　　（一）这些概念和模式，都隐含着一些与实际情况脱节的前提。首先，例如保本点分析，显然以“单一产品”为前提。在经济学上，作为理论分析用的概念，是可以的，但会计需要应用到实际的生产经营上，有几个企业的产品是单一的呢？也有人引入线性规划的方法，使两种产品情况下也能作保本点分析。但是产品种类远远不止几种的情况是普遍的，还能用更复杂的方法吗？再举一个例子：计算经济采购批量，需要有“一次采购费用”这个数据。这是一个"边际成本"概念，即增加一次采购需要增加的成本数。这个数字可以在举例说明这个经济模式时假定一个，但在实际工作中，如何确定呢？这是很费解的。 

　　（二）以"静止"的观点来看事物，即"假定一切不变"。例如，使用简单回归方法分离间接费用中的固定成本和变动成本。一个企业，要保持生产品种不变、生产组织机构不变、工艺技术水平不变、还要保证不受企业所控制的外部物价水平不变，才有可能用这种方法来分离成本。而且，这种"不变"，几年是不可能的，要保持十年、二十年，岂不是痴人说梦吗？而回归分析至少要有几十个数据才可能有足够的显著性，符合统计学的要求！ 

　　（三）假定所有的分析数据都垂手可得、没有成本。决策，是对今后进行预测，必然有不确定性。在一般教科书讨论的模式中，不包含有不确定性，简单也因而不切实际。60年代末到70年代初，把不确定性包括到模式中去。从数学上讲，这并不困难。但如何取得需要的数据呢？例如，可以假定明年的销售有三种可能，优、中、差，可能性各占1/3，于是就可以运算出明年利润的预计数。可是,这个假定是拍脑袋来的，据以"算"出来的数字，又能比用简单模式高明多少呢？ 

　　另外，在国内认为应纳入管理会计的题目中，有一些是在探索之中，并不成熟。例如零基预算，卡特总统对之情有独钟，着力推行。当年的管理会计教科书中，也包括了这么一章。然而，这个方法终究因过于烦琐，不能推广，不久就被删除了。人才会计，也是有企业曾经实行，后来也坚持不下去。随着经济的发展，人们在各个方面不断进行探索，这种情况是值得称道的；研究人员也需要对之追踪探讨，但在成为成熟的经验之前，也只是"一家之说"而已，不能就作为企业应该仿行的一种管理会计实务范例。我们近年听说的许多新题目，还有社会会计、环境保护会计、质量会计等等，似乎都应作如是观。 

　　四、对我国目前管理会计应用的评价 

　　上面提到，管理会计的相当一部分内容，在改革开放之前，就已经在企业中实行了。这是因为，在计划经济下，这一部分内容是不能不实行的。 

　　改革开放20年来，从计划经济逐渐过渡到市场经济，国有企业所处的环境发生了重大的变化。过去包罗着整个国民经济的那个"硕大无比"的企业，逐渐解体，带来了许多变化。上级机关不再要求编制生产技术财务计划了，企业自己编制的成本计划不是那么细了。照这样下去，今后是不是有一部分国有企业连成本计算也会被废除了呢？不是不可能。"抓大放小"，小企业的产权发生变化，还需要不需要有成本会计，是由企业的管理者决定的。在美国，绝大部分企业不是也不计算成本的吗？

　　但是，在具相当规模的企业中，计划和核算仍然不可或缺，已经建立的基础，不能损毁。改革开放以来，创新的范例不断涌现。创新，都是在已有的企业内部计划和核算的基础上进行的。这就说明了大家已经认识到了这个问题。

　　近十年来，各行各业都有典型。我们只去过钢铁企业中的两个典型，一是首钢，二是邯钢。前面提到的全面预算和成本核算，他们都没有放弃。实际上也不可能放弃。即使上级机关没有这样的要求，作为一个超大型的企业，不能没有这样的与体系"生而共存"的计划和核算。他们还都在过去已有的基础上，作了相当了不起的发展。首钢的"包、保、核"是一整套相当细致的、全面的内部经济责任制度，虽然也有一些缺点（例如在有些环节上过于繁琐）。大家都知道,邯钢在首钢等其他企业早已实行的一套内部核算的经验的基础上，添加了"市场模拟"和"成本否决"。坐而论道，也很简单；但要起而行之,这里面真有许多学问。去邯钢时，和当时也在香港科技大学任教的纽约州立（水牛城）大学客座教授韩季瀛同行。调查后离开了，他说他想不出来目前可行的西方管理会计方法中,有什么东西邯钢还没有做,所以也就贡献不出什么意见,我们认为，将前面提到的写出"事业部业绩"Solomons氏于地下,他一定会觉得需要把他的那本"经典著作"，好好修改一下，把邯钢、首钢的经验包罗进去的。

　　中国在组织这些方法的推广上所作的努力，是美国所无法比拟的，因为制度不同。十年前，推广首钢的经验,组织的规模不小。1997年4月份，我们有机会去邯钢，也亲自看到一批一批来自各地的"学员"，由邯钢的负责人亲自作介绍。我们算是"境外"来的，公司、分厂、各有关处的领导详细回答我们的问题。邯钢组织的“参观" 和"介绍"，实际上是"管理会计专题学习班"。政府事实上在组织管理会计的新课题的培训和推广。这在西方是可能的吗？我们能想象一家美国的大企业接待一个"慕名而来"的人吗？且莫提"来自境外"！

　　但管理会计中讨论的一些决策分析，在企业中应用得又怎么样了？我们觉得，如果到企业去，只去看书本上所讲到的方法的实际应用情况，就未免太局限了，这些方法本身的实用价值有问题，现实的经营管理上的遇到的问题，向企业会计人员提出来需要解决的，远远超过书本上所讲授的内容。我们有机会和国内一个企业的总会计师、财务处长或者财务科长谈话，他们在企业中的地位，和计划经济下显然不同。什么道理？因为企业的重大决策都要他们参与。从小事情来讲，有什么办法可以把财务指标完成得好一点？有什么办法可以使企业的职工增加收入？从大事情来讲，股票上市行不行？什么价格上市？如何进行"剥离"？如何在上市后保持一定的盈利？什么时候实行"配股"？怎么做最好？这里面的学问太多。我们这些会计干部要处理这么许多复杂的问题，从实践中学到的东西，不是我们捧几本外国的管理会计教科书的所能窥其项背的。

　　我们相信，国内企业的实务工作者，一定在这些我们所不熟悉的问题上，摸索了许多宝贵的经验。但是，我们会计教学和研究人员，如果不改变自己的研究方法，那还是会视而不见或者空入宝山的。

　　国外的会计教学研究人员，在这方面也走过弯路。我们现在翻译几段，供同行参考，以结束本文。 

　　五、管理会计应用情况的调查方法 

　　下面几段，见于英国的Bob Ryan, Robert Scapens 和Michael Theobald三人于1992年出版的"财务与会计的研究方法和方法论"的第三章"管理会计研究的几项传统方法"。 

　　“70年代末期，英国管理会计研究人员中，出现了一种看法, 认为急需发展实证研究，以论证管理会计实践的情况 。……”研究人员对这个问题有兴趣，是因为一般认为管理会计的常识性方法,在实务工作中没有得到广泛的应用。这种认识基于个别事例、对一些公司偶而的访问和对某几种方法应用情况的几篇调查报告。显然，需要通过实证研究对管理会计的应用情况有一个明确的总体认识。

　　最初，研究人员采用答卷调查和个别面谈的方法，来获得管理会计应用的总体情况。答卷寄给各个公司，要求作答者说明各项管理会计方法的应用程度。此外，研究人员还去一些公司，与高级经理人员讨论该公司的实际应用情况。可是，不久就发现，从这做法能够得到的情况非常浅薄，甚至可能引起严重的误解。

　　有这样一个很能说明问题的例子。有一次,作者之一向一位中等规模的上市公司的财务经理作访谈,研讨教科书所介绍的方法,在评估投资项目中的应用问题。这位经理花了30分钟时间,以他们公司的会计制度为根据，详细说明他们的一套做法。这套制度和大部分教科书讲的内容相同。讲完以后，他转身以漫不经心的口吻，向一直坐在一旁的公司的管理会计师问道："就是这样做的吧，不是么？"。出乎意料之外，那位会计师居然颇为窘迫地回答说："不，不是这样做的。"

　　以后的30分钟发生的事,很有启发意义。经理接着把好几个人叫到办公室来,问他们资本性支出的申请，究竟是怎么样的一个过程。原来，公司会计制度中规定的做法并没有能够执行。不能执行，是有其理由的，但公司高级管理当局对具体情况所知不详。事实上，公司当前实际在执行的一套办法，不同于原制度，但却是相当有效的。在实务工作中，原有的制度被修改了，改得有理。

　　这一类事例说明，依靠与规定的手续制度作对比、依靠对管理会计的应用的一般性的描述就迳下结论，是危险的。必须对一个企业的日常管理会计的工作情况作细致的调查，才有可能真正了解其应用情况。从答卷调查、个别访谈能够得到的，只是很肤浅的现象，不可能从中了解一个企业的管理会计情况的全貌。有一些研究人员对这一点已经有所了解，他们转而开始进行详细了解，即作案例调查。这种案例调查必将对管理会计的实务情况，提供丰富的资料。

　　这种案例研究的主要贡献，在于使人们对管理会计的性质，在认识上有所提高。案例研究所持的观点，一般来说，和教科书所持的观点颇为不同。研究结果表明：通过研究，看来在实务上能够得到应用的定量分析方法，都只是简单的方法；比较复杂的定量分析方法，并不能得到实际应用。还有，在应用中的成本会计，也都是传统的方法。例如，在实务上，应用全部成本法的，要远比边际成本法的多。从调查所得的情况来看，在实务中得到应用的各种管理会计方法，富有弹性、多样化、有创造性，不能死套书本上所讲的方法。大家都认识到，对于经理人员的决策问题，会计不可能提供百分之百正确的答案。在应用管理会计方法时，还需要谨慎从事，并且和其他信息结合起来，不能认自己提供的信息是唯一可取的。这里所谓的其他信息，指的是企业内部或外部所能取得的一切信息，这些信息可能不是定量性质的，不一定有数字为客观依据。

　　实地调查和案例研究的重要性，在美国也已经被认识到了。开普伦（Robert　Kaplan）的主张，是众所周知的。开普伦和他的同事们，特别对制造业的机构的管理会计问题有兴趣。这些机构采用先进技术和现代化的管理方法，例如电脑辅助设计和电脑辅助生产（CAD/CAM）、机器人、适时制度（JIT）等等。他们进行案例研究的方法和英国采用的方法，有相似之处，但又不尽相同。……" 

　　开普伦主张，企业的管理实践才是管理会计发展的取之不尽的泉源。