根据1997年5月财政部颁布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（下称《会计准则》）理解，关联方是一个双向的、与单一企业或独立企业相对应的概念，与其他企业之间存在直接、间接控制关系或重大影响关系的企业，是根据这种关系可能转移资产和利润并从中获取利益的企业。相应地，关联交易是关联方之间发生转移资源或义务的事项， 通常情况下风险与报酬也相应转移，而不论是否收取价款。随着我国证券市场的发展壮大，市场各方对上市公司关联交易的重视程度大大增强。从近年看，不少公司对有关关联方和关联交易规定执行得不甚理想，表现为披露简单笼统、用语含糊不清，关联交易呈非关联化、复杂化和隐性化趋势。2004年10月22日，国家税务总局颁发《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》，对《关联企业间业务往来税务管理规程》（下称《规程》）相关条款等进行了修订。

    《规程》规范了关联企业和关联交易

    一、关联企业认定原则

    修订后《规程》对关联企业（本文认为《企业准则》的关联方与税法中的关联企业二者从形式上含义相同）认定原则为：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制、其他在利益上具有相关联的关系和、在利益上具有相关联的其他关系。《规程》对关联企业认定原则与《会计准则》有相似之处，据《会计准则》，控制，指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。如以控制作为判断标准之一，由于《规程》未对控制明确定义，在如何具体把握认定标准时可能带来争议。《规程》对因存在控制关系，而对关联企业的具体认定标准主要有：相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25%或以上的；直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到 25%或以上的；企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。

    二、关联企业认定具体标准

    根据修订后《规程》第四条对关联企业的认定标准，以下方面值得探讨：首先，第三款修订后为：企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的。修订后条款虽仅在后半句加了"或以上"三字，但明显比之前有清楚的解释，减少了规避的空间。然而《规程》通篇未对自有资金的概念明确界定，如若是账面货币资金，那么时点如何确定，金额如何认定？如果以借贷发生时点来确定关联关系，则企业很容易在借贷行为发生前调整账面资金额度，在借贷发生后再予适当处理。若从在借贷期间任何时点触发到50%的标准来认定关联关系的话，则将面临实务操作中的困难，企业往往会在当期报表编制时以简单的技术手段予以规避，如月中有较大金额的发生，而在报表日还款，到下月再借回来。而若不以借贷时点为准，按照税务机关的自主判断认定，可以想见其工作量是较大的。其次，第六款修订后为：企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的。尽管修订后的条款不同于之前对"控制"和"供应"满足的条件为"或"，而将二者作为"并"的关系。作为并列同时存在的条件，相对之前比较科学，因为对仅供应而没有实施控制的情况规定的实在过于宽泛。

    三、关联企业业务类型及内容的范围

    《规程》列举关联企业业务往来的类型及其内容主要包括：有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务；无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。以上的界定，难以适应目前经济金融环境的发展，如没有涵盖金融衍生工具的关联交易，没有涵盖关联企业间转移债权、承担债务或费用的交易行为。特别地，金融关联交易作为市场经济运作体系中不可缺少的经济行为，近几年呈迅猛扩张之势，对商务投资活动的渗透力和影响力越来越大，在企业的实际运作中也较为流行。安然公司发明的一系列金融工具复杂到令专业人士都未必尽然了解，加之有意识地隐藏了大量的重要信息及构造各种形式重于实质、高度复杂的关联交易，多年以来它的财务报告在华尔街无人真正理解，打会计准则的擦边球，从而误导投资者。

    关联方及关联交易法规完善协调的现实性

    目前，由于监管视角和重点的不同，各个上级机关所颁布的关联交易规范还不能形成有机的整体，各规范彼此之间的关系还没有完全理顺，散见于各具体制度中的规定也存在冲突。按现有对关联交易的规制，公司承担更大的是披露义务，而对不公允或不当交易缺乏预防和惩治机制，对受到损害方缺乏救济措施。《企业准则》和《规程》的效力层次较低、约束力不强，亟待通过立法加以补充或将其效力层次予以提升。《证券法》对关联交易规则留下空白，而《公司法》仅有关于董事、监事与经理与公司之间自我交易的规则。一些有操作性的关联交易规则集中体现在中国证监会的部门规章、交易所的《上市规则》和财政部的《企业准则》中，税法如《规程》等相关条款也有反映。这种制度安排会导致关联交易制度运行过程中，既要遵守法律层次高的法律，又要建立在上述《公司法》与《证券法》没有规范的规则体系上，这种矛盾下产生的制度设计必然出现实践的困境，从而严重地影响该制度运行的有效性、合法性。不仅如此，在各类法规中，对关联方和关联交易的规范又不尽相同，即使在《上市规则》与《企业准则》中，对关联方的定义都有一定差异。从操作性考虑，除去政策制定者本位考虑，至少应该在重大原则、范围、概念上做到相对统一规范，这样的结果是在节约成本的同时，效率得以提高，制度得到优化。比如，由于前文分析的《规程》对控制、家族亲属关系的概念没有明确的定义，可能存在税法认定为关联交易，而没有为《会计准则》或《上市规则》等信息披露规范所要求的情况，从披露的角度看导致的结果是，投资者和公众无从对公司依照税法从严要求的关联关系所知晓，而税法精神代表的是国家意志，由此带来的利益在国家和投资者之间不同利益主体的分配，必然牵动到投资者或其他部门、公众对这种结果的知情权，而且关联交易与非关联交易的披露标准和要求应有很大不同的。作为《上市规则》的特殊概念之一的潜在关联人，是否可按照实质重于形式原则引用于会计准则、审计准则中，是否可作为税务机关确定关联关系的依据，这离不开相关法规的有机协调。

    建议证券监管和会计政策制定部门以此次《规程》修订为契机，研究和重新审视现有上市公司关联方和关联交易的法规，针对存在的问题予以修订和完善。作为上市公司关联方和关联交易的主要法规，《企业准则》出台至今，时间上距今已过去了近八年，而《审计准则》也实施了近六年。这当中，法规适用的环境发生了很大变化，应有相应的适应性调整和修订。尽管财政部、中国证监会近年出台了一系列准则、通知、格式指引、监管备忘录等相关规定，但所有这些规定当中，涉及关联交易信息披露的，都没有超越《企业准则》的相应规范。与此同时，国内外证券市场出现了一些新情况、新问题。在新涌现的问题不能得到根本解决的情况下，应该到了认真思索有关政策是否真正有效的时候了。