在财务会计的产生发展过程中，为什么会出现会计准则？管理会计是否同样也需要会计准则？会计准则制定的动因何在？其产生的前提条件又是什么？为什么它会出现在本世纪30年代，而不是更早或更晚？对这些问题的回答，不仅有利于我们正确认识会计准则在财务会计领域内的地位和作用，而且也有利于我们弄清楚会计准则制定中的许多基本理论问题。

　　一、会计准则制定的动因：财务信息用户与送户的分离

　　如果说会计信息用户的需要决定了整个会计发展史，那么，准则制定同样也是出于用户的需要而出现的。但是，在会计产生与发展的不同历史阶段上，会计所提供信息的用户及其用途则是有所区别的。在会计产生发展的早期，具体地说，也就是在复式簿记诞生以前，会计所提供信息主要是为生产者自己服务的。生产者要管好经济活动，要减少耗费和提高效益，就有必要把生产过程的内容记录下来。只不过这时对生产过程内容的量化和记录，还只是“生产职能的附带部分”。

　　到了13世纪，受欧洲文艺复兴运动和十宇军东征的影响，地中海沿岸和某些城市的商业和手工业得到了很快发展，出现了资本主义生产的最初萌芽。这一时期由于在各方面都已经具备了利特尔顿在其所著的《1900年以前的会计沿革》一书中概括的系统复式簿记产生所必须的私人财产、资本、商业、信用、书写、货币和算术等7项条件，于是科学的复式簿记便在意大利威尼斯城邦诞生了。随着资本主义经济的逐步壮大，合伙与委托代理关系日益普遍，再加之复式簿记为把大量分散的数据转换为有系统的综合信息提供了可能；于是，这时的会计信息用户就已不再局限于生产经营者本人，合伙人与委托人更为关切企业经济往来和经营成果的信息。因此，迈克尔。查特菲尔德在其所著的《会计思想史》一书中指出还应该在利氏的先决条件基础上加进合伙与委托代理关系。

　　合伙人与委托人对企业会计信息的关注，或许是促进会计对外呈报职能发展的主要因素。由于这时的合伙人与委托人已不再亲自从事企业经营，因此，企业经营者与所有者之间的“会计责任（Accountability）”便得以逐步确立。只不过这时的会计责任还是通过企业所有者与经营者之间双方的契约来确立的，是所有者与经营者之间的个人私事。到了17世纪，由于企业破产倒闭，经济生活中的风险开始出现。为保护债权人的利益，这种责任关系便逐步扩展到了债权人。而由于企业债权人的范围要比所有者广泛得多，因此，通过契约的方式来确立这种责任关系已不现实。为此，法国政府便于1673年由国王路易十四签署了世界历史上的第一个商法棗《商业法典》来确立了这种责任关系。

　　1844年，英国公司法的颁布把股份公司的发展首次纳入了法制化的轨道，从而将企业投资者扩展到了普通民众的范围。由于“允许创办股份公司在当时被认为是一种特权”，因此，“其回报条件是，要求股份公司承担特定的公共责任。一般认为，公司的发起人和公司职员是负责管理投资者资本的受托者，所以，有义分将资产的使用情况公诸于众。”由于会计信息使用者范围的扩大，以会计报表来提供企业财务信息的方式便逐渐流行开来，因此，1856年的公司法便规定了“反映英国人对法人责任看法的资产负债表的标准格式。”从而使会计行为规范的内容具体扩展到财务会计的技术方面。虽然19世纪“美国的股份公司没有象英国那样由于股份投机而使股东蒙受巨大损失的历史，创办股份公司的规定，也不象英国那样严格，而且，并不认为创办股份公司是一种特权，但它同样也要求公司应承担披露的义务。”由此可见，无论早期公司法是出于何种背景而提出的对会计行为的规范，有一点都是共同的，那就是这些现范都与会计信息的用户有着密切的关系。

　　如果单纯从英国公司法中有关会计的规范来看，其主要目的是为了保护众多投资者的利益。1856年的公司法中所规定的资产负债表标准格式便是将资产列在右侧，而将权益列在左侧，并且将永久性资本列在最上端，这与现代国际上流行的资产负债表格式可谓完全相反。英国这种基于保护投资者利益而进行的会计规范，说到底，其根本动因也就在于股份有限公司的出现所带来的所有权与经营权的普遍分离。由于企业资源的委托人（Accountor）远离对企业行为的控制，因此，从委托人（投资人和债权人）的利益出发，在客观上便要求受托人（Accountee）要承担一种“会计责任”或，“报告责任”（Accountability），即向委托人说明和解释受托资源的安全、完整及其实际利用情况。这种“报告责任”在股份有限公司出现以前的两权分离企业（如合伙）中，主要是通过契约的形式来确立的。而在股份有限公司出现以后，由于委托人的过度分散以致使这种契约的成本无限增大，以法律形式来确立这种责任关系便成为必然。因此，从这里的分析也许我们便可以很出结论：准则制定的动因原来在于所有权与经营权的普遍分离。

　　把所有权与经营权的分离看成是准则制定的动因，也许我们尚可解释1673年的法国商法和美国以保护债权人利益为主要目标的公司法，因为如果广义的理解所有权与经营权的分离，债权人与企业的关系我们也可看成是两权分离的一种形式，但对于除所有者和债权人之外的其他利益关系人来说，这种解释就未免能站得住脚。而且对于新中国成立后所实行的社会主义公有制与高度集中的计划经济管理模式下为什么还需要制定会计制度，则更难给出具有说服力的理由。所以，即使把两权分离作广义的理解，仍然不能概括准则制定动因的全部。那么，准则制定动因究竟是什么呢？

　　作者认为：任何社会形态下的会计准则都与财务信息的提供者和使用者，或者说财务报表的“送户”与“用户”之间的分离有关。在两权合一的情况下，企业所有者既是企业的投资者，也是企业的经营者。因此，企业会计的主要职能主要是为企业生产经营捉供必需的信息，这时的会计信息用户和送户是合一的。企业主需要什么信息，完全由其自主决定。社会勿需对其是否提供信息以及应该提供什么样的信息而进行规范。但在两权分离的情况下，企业所有者不再直接从事企业经营，但他又因其自身的利益所在而不得不关心企业的财务状况和经营业绩。因此，这时他便成为企业财务信息的主要用户，而企业经营者则主要履行提供企业财务信息的职责。于是，财务信息的送户与用户出现了分离。企业债权人在银行信用形成以后，同样也成为企业资本的主要提供者，他也会关心其在企业的投资利益，于是，他也成为企业会计信息的主要用户。

　　然而，随着企业规模的不断扩展，企业经济利益的影响已不再限于投资人和债权人，众多的社会民众都日益受到企业行为的影响。如企业潜在的投资者、债权人，企业供货商、顾客，企业雇员、工会及社区机构等等。因此，企业财务信息用户的范围也开始扩展到普通民众。新中国成立后的国家既是生产资料的所有者，同时也是生产资料的经营者，两权虽然是统一的，但企业仍是相对独立的经济实体，会计信息的用户和送户仍然是分离的。只不过这种分离不如巾场经济体制下的分离那么普遍，关心企业经济行为和利益的群体主要是政府有关部门。因此，这时的会计准则主要是为国家宏观管理服务。

　　管理会计在目前仍然是学界公认的会计的一个组成部分，但为什么直到目前的会计准则还是只限于财务会计而把管理会计排除在外呢？迄今也没有一个合理的解释。如果用会计信息用户与送户的分离来说明，笔者认为就不难理解了。因为管理会计所提供信息的主要用户是企业内部管理当局，信息送户与用户是合一的。用户需要什么信息由他自己提供，社会没有必要而且也不可能对它规范。况且，这些信息也属企业的商业秘密，没有必要向企业外部的利益关系人予以公布。如果将来某一天，管理会计信息的用户与送户也出现了分离，那么，我们同样有理由相信，制定管理会计的准则也会成为必然。由此可见，两权分离只是会计准则制定产生所需要的一种客观环境，而不是真正动因。信息用户与送户的分离才是准则制定产生的根本动因。

　　在会计信息送户与用户普遍分离的情形下，会计准则制定的必要性便主要表现为两个方面。站在使用者的角度，会计准则是对会计信息送户行为的规范，以便他们提供众多用户能够理解并且有用的会计信息。站在提供者的角度，会计准则又是对会计信息用户行为的规范，以约束其对会计信息的无限要求，即财务报表的编制者只能提供哪些信息，而不能提供哪些信息，以避免“众口难调”的局面。所以说，会计准则对会计信息的送户和用户双方而言，都具有一定的约束职能，而这种职能要得以实现，它就必须得到包括送户和用户在内的全体社会民众的公认，而要使其被全体社会民众所公认，它就必须要具备某种权威性的支持。

　　明确了准则制定的动因是会计信息送户和用户的分离，那么，早在15世纪前后的合伙与委托代理关系出现以后，这种会计信息的用户与送户便已出现了初步的分离，为什么准则的制定会延迟到本世纪的30年代才出现呢？作者认为，准则的制定除了一定的动因以外，还必须具备一定的前提条件。

　　二、准则制定的前提

　　多种可疑会计惯例的并存虽然在15世纪便已出现准则制定的动因，但那时的会计方法和技术还很不发达。仅就作为会计记录主体的复式簿记技术而言，在15世纪至19世纪中叶以前的这段时间也几乎都处于停滞状态。因此，在这一时期可供会计信息送户选择的会计惯例还相当有限。仅有的会计惯例，尤其是复式簿记本身便足以满足财务信息用户的要求。换言之，这时的会计惯例本身便充当了一种技术标准的职能，即会计惯例=会计准则。当时只须规范企业应该向谁提供信息便足够了。所以在这一时期便出现了以确立企业会计责任的法国商法和1844年的英国公司法。

　　但从19世纪中叶时起，由于以科学技术革命为先导的英国工业革命所带动的股份有限公司的发展和会计上的“自由放任”政策，便有力地促进了会计方法和技术的繁荣与革命，以簿记为主的会计便逐步发展成为以记录、确认、计量和报告等方面全面发展的现代财务会计。具体而言，这种发展过程主要可概括为下述两个方面。

　　第一，经济环境的惊人改变为簿记制度向会计领域的发展提供了原动力。由于工业革命的迅速推动，19世纪中期的工厂制度在英国和美国已非常普遍。以“有限责任”方式组建股份公司也在1855年的公司法中得以确立。工厂制度的确立，把会计为之服务的领域从过去的商业和金融活动扩展到了工业领域。固定资产成本在生产和销售成本中所占比例上升，折旧概念变得越来越重要。随着管理当局对生产成本和存货计价信息需求的增长，成本会计系统得以诞生。而股份有限公司的发展一方面使得巨额的资本积累成为可能，另一方面也导致了投资者与经理人员的普遍分离，从而使会计报告的对象从管理当局转化为远离主体的投资者。会计的主要职能也逐步从“生产职能的附带部分”分离为“特殊的、专门委托的当事人的独立的职能”，从为管理当局提供信息演变为对企业外部利益关系人提供信息。作为企业对外信息主要用户的投资者对所投入资本和收益的关心也就使得对资本和收益的区分显得日益重要。1855年公司法便已规定股份公司不能以公司资本来分配股利。这就使得成本会计的重要性日显突出。同时，也导致了一系列以历史成本为核心的资产计价和以分期损益的确定为核心的跨期收入和费用等会计惯例的出现。会计惯例开始呈现出多样化的局面。

　　第二，宽松的法律环境也是促进会计方法和技术迅速变革的主要原因。由于英国在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中关于强制记帐、报告和审计的条款，从而使绝大部分企业的会计事项完全处于法律控制之外。虽然这一新法案规定了资产负债表和公司章程的标准格式，但这些规定也仅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它对审计人员、公司和股东而言都没有什么约束力。因为它既没有规定资产负债表的最低内容，也没有涉及到资产与负债的计价基础；既没有详细阐述审计人员的责任，也没有规定资产负债表的编制日期应该与股东大会日相关。财务呈报中的有关问题仍然留给了公司与所有者之间去处理。这种“自由放任”政策一方面带来了会计处理方法和程序的繁荣，新的会计处理程序和方法随着经济环境的改变不断涌现，另一方面也使得对同一会计事项的处理存在着方法过剩的局面。由于对同一会计事项的处理存在着很多可选的会计方法，而有关的法律对这些会计方法的选择又没有任何限制和指南，因此，这些多样化的方法便通过企业间的相互模仿很快流行开米，成为新的会计惯例。其结果便导致了会计信息的不可比。与此同时，多种可选会计惯例的并存也为企业提供虚假财务报表提供了可乘之机。企业纷纷根据各自的利益需要来选择会计惯例，操纵会计报表，而完全不把所揭示信息的真实与公允性放在第一位。加之经济交易或事项本身的复杂性，使得会计处理的不确定性问题更显突出。从而导致了财务报表的失真。当众多利益群体提出为什么会有如此之多而各不相同的会计处理并开始怀疑财务报表的真实性时，便开始进入了临时准则制定时期。“人们临时制定出为数不多的准则，以取消那些易使人误解或无效的做法。”由此可见，仅有会计信息送户与用户的分离，而没有多种可疑会计惯例的并存，也就不会有会计信息的失真和不可比的问题出现，人们也就不会提出制定统一会计准则的要求。这也是于本世纪30年代开始的美国会计准则制定之所以把重心放在“惯例过滤”和强调统一会计惯例的主要原因。