美国的财务会计准则和财务报告体系一直被公认为全世界最健全、最有效的。在全球资本市场里，华尔街也被认为是比较成熟、完善的。然而，自2001年安然事件爆发以来，似乎在美国资本市场打开了潘多拉之盒，华尔街接二连三地惊曝财务丑闻。这一系列事件的爆发，折射出美国会计准则可能存在的种种弊端，从而引发美国对其会计准则制定模式的深刻反思。会计准则可以具体规则为导向，也可以基本原则为导向。目前美国财务会计准则委员会（FASB）选择的是以具体规则为导向的准则制定模式，而国际会计准则委员会（IASB）选择的是以基本原则为导向的准则制定模式。然而，以具体规则为导向的准则，容易给企业滥用准则的机会，使之逃避准则的约束。华尔街系列会计造假事件引发了对美国会计准则制定模式的争论，因此有必要重新审视美国会计准则的制定过程。

    随着我国证券市场的快速发展，我国的会计准则也正在进行有规则的转变。1997年至今，财政部已发布并修订了十多项企业会计准则，近期还会有若干项继续出台。财政部在制定我国会计准则时，也参考了国际会计准则，但也有与美国会计准则趋同之处。在我国会计准则体系逐步建立和完善的过程中，借鉴国际经验，特别是当前美国准则制定模式的转变，显得尤为重要。本刊就此特约财政部会计司准则一处朱海林处长及曾小青撰写此文，以期引发对我国会计准则制定的深入探讨和研究。

    一、美国准则制定模式的转变以及与国际会计准则趋同的背景及原因

    美国一向认为其GAAP（公认会计原则）是世界上最完善的准则，并排斥其他国家的准则在美国资本市场上运用。FASB（美国财务会计准则委员会）一再强调“在国际化的同时，也要维持高质量会计准则”，暗指IAS（国际会计准则）并非高质量会计准则。SEC（美国证券交易委员会）感受到来自全世界的压力，因而发行概念文告有意愿在某种条件下接受IAS，尤其是核心IAS；但FASB及AAA（美国会计学会）却列举很多理由加以反对。

    但在安然事件及随后美国资本市场发生的一系列大公司丑闻之后，2002年7月30日，布什总统签署了《萨班斯-奥克斯利法案》，对会计、审计业进行全面整顿，法案尽管没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持以原则为导向，但要求SEC具体研究美国采用以原则为导向的会计体系的可行性。在此背景下，FASB于2002年10月底发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法的建议》，对准则制定模式由现行的规则导向转变为原则导向广泛征求社会公众的意见。其背景与原因主要有以下几个方面：

    1、IASB（国际会计准则委员会）积极向美国靠拢。

    1996年10月，为了鼓励更多的外国公司在美国资本市场上筹资，同时为了减少不必要的报表调整费用，美国国会要求SEC报告国际会计准则的进展情况，并希望能够成功制定一套国际公认的会计准则，以供打算在美国上市的外国公司使用。在与IASC（国际会计准则委员会）对话后，SEC宣布支持IASC制定一套适用于跨国上市公司财务报表的会计准则，但对这些准则的质量提出了三个关键条件：（1）准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会计基础；（2）准则必须是高质量的，能够体现可比性和透明度以及提供充分的信息披露；（3）准则必须严格地加以解释和应用。1998年年底，IASC的战略工作小组提出了“塑造IASC的未来”的报告，对IASC的目标作了新规定：（1）为了公众利益，制定一套高质量、可理解和具有实施效力的全球会计准则，以满足财务报表提供高质量、透明和可比信息的需要，帮助全球资本市场的参与者作出稳健的经济决策；（2）促进上述准则的使用和严格运用；（3）将各国会计准则融合，产生高质量的准则。该报告已于1999年12月和2000年5月分别经IASC理事会和全体会员大会批准通过，并据此修改了IASC章程和基本目标。2001年4月，IASC因广受外界批评且自觉力不从心而改组为IASB，改组后积极向美国推广IFRS（国际财务报告准则）。美国对IASC的改组表示支持，并主动参与改组计划的实施。SEC主席AuthurLevitt担任了提名委员会主席，美联储前主席PaulVolker担任了第一届受托人委员会主席，在14位IASB新理事会成员中美国的代表占了5位，这表明美国在改组后的IASB中已占据了十分关键的地位。2001年6月当IASB受托人委员会主席PaulVolcker到美国国会听证会作证时，IAS（现已改为IFRS）走向了美国政治版图，Volcker说：“全球金融市场的快速发展强烈要求会计准则在国际上相一致。”

    2、资本市场全球化的利益驱动。

    IAS与美国GAAP是目前国际上两套最具影响力的准则，二者能否整合成一套共同遵守的全球会计准则，关系到会计国际化的进一步发展及全球资本市场的效率。资本市场的一体化对世界经济的发展具有重要作用。不久前，欧盟委员会对统一资本市场可能造成的影响进行了一次调查。调查报告显示，在欧盟内部实现单一资本市场，将给欧洲经济带来显著增长。因此，资本市场全球化的利益驱动效应是巨大的。

    经济全球化要求全球资本市场一体化，而全球资本市场统一的重要前提之一便是全球会计准则的统一。统一的会计准则是统一国际资本市场的关键基础。财务会计准则不统一，给不同国家的投资者比较不同市场的金融工具带来了麻烦，加大了金融工具发行者的成本，各国金融监管者也为之烦恼。会计准则统一之后，将使公司节省时间和资金，同时建立高质量的全球会计准则。目前，美欧会计监管部门就统一会计准则达成协议，在2003年前确认主要分歧，在2005年前消除这些分歧，建立统一的会计准则。这意味着统一国际会计准则的运动取得重大突破。

    3、安然丑闻导致美国国内对准则制定模式进行深刻反省。

    美国以规则为导向制定GAAP的历史已达65年之久，美国的资本市场亦被认为是世界上最开放最完善的市场，资本市场的繁荣与其高质量的GAAP存在密切关系。然而，美国资本市场近期发生的一系列大公司丑闻表明美国现行的准则制定模式存在重大缺陷。安然事件发生后，美国对其准则制定模式进行了深刻反思。鉴于规则导向法的缺陷与不足，社会各界纷纷对其进行了批评。例如，著名金融家GeorgeSoros评论说：“美国的会计制度以会计规则为基础。但仅有会计规则是不够的，因为它导致规避行为。”他还以欧洲为例指出：与美国不同的是，欧洲的会计制度以原则为基础。虽然欧洲也会出现像美国这样的会计丑闻，但“不会有这种系统问题”。诺贝尔经济学奖得主MichaelSpence指出：“传统上西方经济是基于规则的体系。只要符合规则，可以打‘擦边球’，钻规则的漏洞，从而造成投资者的损失。因此还应回归于某些原则，即在规则制定的同时确定原则，二者匹配使用，不可偏废，从而最大限度地避免信息不对称带来的糟糕结果。”2002年5月14日，SEC首席会计师RobertK.Herdman在国会的听证会上发表了对规则导向模式和原则导向模式的评价。他指出，试图对准则的各个运用方面作出极其详尽规定的规则导向的会计准则，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用中弱化专业判断，不利于财务报表编制者和注册会计师就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价。他提出理想的准则制定模式应当是以原则为导向的。负责监督SEC的美国众议院金融服务委员会最近也担负起监管会计问题的责任，并通过听证会参与会计准则协调的议题。而此前有关IAS的争论仅限于SEC.一言以蔽之，美国资本市场系列大公司会计丑闻导致美国国内对规则导向模式进行严厉批评，并试图考虑原则导向模式的可行性。

    二、FASB酝酿准则改革：由规则导向转变为原则导向

    准则制定的模式有规则导向法和原则导向法两种。由规则导向法制定准则的优点在于比较严密、完备，可操作性强，需要较少的职业判断；缺点是过于具体，难免存在挂一漏万之嫌，易为报表编制者等相关团体所规避，重形式轻实质。原则导向法的优缺点则恰好相反。两种方法下会计准则制定的主要区别体现在以下三方面：

    1、在会计准则方面，规则导向法下会计准则过于详尽与复杂，而原则导向法下会计准则较为简明扼要。FASB认为现行规则导向法下的会计准则过于详尽和复杂存在需求驱动，其来源于：（1）准则中的原则的例外，常常产生于为平衡决策有用性信息的需求与FASB的实际考虑之间的妥协，包括：①范围例外，如一些例外允许交易和事项本应在一个准则下进行会计处理，却继续按现行的其他准则来处理；②应用例外，一些例外为了获得特定的会计结果；③过渡性例外，一些例外用于减轻会计准则过渡的影响。（2）FASB及其他机构为适用准则所制定的解释性指南和实施指南的数量。会计准则的解释性指南和实施指南的主要作用是确保某种层次的可比性，该指南也用于处理适用例外的情形以及作为教育的工具。也有人认为对每个问题提供答案的详尽的解释性指南和实施指南在日益增加的诉讼环境中是重要的。详尽的指南不仅为SEC提供了有效的强制执行机制，并且其他人（包括报表编制者和审计师）也需要详尽的指南，因为它限制了SEC和其他机构再次进行职业判断。这些年来，解释性指南和实施指南的制定工作发展迅速，使会计准则的适用变得复杂化了。

    在原则导向方法下，对于反映了准则基本的确认、计量和报告要求的原则，将继续根据概念框架来制定。原则导向方法下制定的准则与现行准则的主要区别是：（1）原则将更广泛地使用，从而提供更少的对原则的例外。较少的例外将提高信息的可比性，并降低由例外所导致的准则的繁琐和复杂性。FASB承认，作为一个实际问题，不可能完全删除所有的范围例外和过渡性例外。但根据实质重于形式，原则导向方法将删除所有的应用例外。（2）将减少（从各种来源，而非仅仅从FASB方面）解释性指南和实施指南的应用。FASB认为指南应集中于准则所提出的重要问题上，以增加与准则的目的和精神相一致的职业判断的运用。更少的解释性指南和实施指南对各参与者都有重要意义。FASB需制定足够的指导原则以确认什么情形下解释性指南和实施指南是合适的。其他各准则制定者如紧急问题工作组和美国注协下设的会计准则研究小组将做相应的变化以确保准则发布后使用相同（或相似）的指导原则，以及指南与准则的目的和精神相一致。报表编制者和审计师需更多地应用职业判断，而SEC、投资者及其他财务信息使用者须接受应用职业判断的结果。SEC处理问题的能力是原则导向起作用的关键因素。

    2、在概念框架方面，现行规则导向法下使用的概念框架存在某些缺陷，原则导向法将要求修改与完善概念框架。在规则导向法下，准则的制定应用了概念框架，但概念框架并未提供解决会计和报告问题所有的必要工具，因为概念框架的某些方面是不完整、内在不一致以及模糊的。原则导向法要求概念框架是完整、内在一致以及明确的。故FASB将立项进行改进概念框架的研究。FASB也在考虑制定类似IAS1《财务报表的列报》的整体性报告框架。报告框架的主要目标是为诸如重要性评估、持续经营评估、职业判断、会计政策、一致性和可比信息的列报之类的有关问题提供指南，也包括对真实与公允观点偏离的说明。

    3、在成本和利益方面，由规则导向法转为原则导向法所带来的利益将大于其成本。规则导向法下，会计职业界人士难以跟上职业界的最新进展，会计准则难以使用且颇费成本。原则导向法虽然将导致成本的增加，并可能导致职业判断的滥用，但使准则更易于理解和执行，并且职业判断使用的增加将能更好地反映交易和事项的实质，更少的例外也能增强财务信息的可比性。FASB强调，如果采用原则导向法，则所有参与财务会计和报告程序的各方——而不仅仅是FASB和其他准则制定者——都要发生变化。因此，如果各参与方能作原则导向所要求的变化，则采用原则导向法的利益将大于成本。

    三、FAsB和IASB准则的趋同

    美国准则制定导向的转变为GAAP与IAS之间的趋同奠定了基础。2002年10月，FASB和IASB签署了一份谅解备忘录，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。双方保证尽最大努力：（1）使其现行财务报告准则具有充分可比性；（2）协调其未来工作计划以确保所制定的准则具有可比性。

    为满足可比性要求，FASB和IASB一致同意将优先考虑：（1）实施短期的趋同合作项目，目的在于消除美国GAAP与IFRS（包括IAS在内）之间大量的个别性差异，反映对某些已确定的特定差异的共同解决方法。FASB和IASB预期在2003年的下半年发布征求意见稿，以处理部分或所有已确定的差异。这些差异的消除，以及双方承诺通过合作项目的后续进程和未来工作计划的协调来消除或减少现存差异，将在国家法律管辖权的范围内提高财务报表的可比性。（2）通过未来工作计划，也就是说，通过采取双方一致同意的各个独立的重要合作项目，消除IFRS和美国GAAP之间在2005年1月1日仍存在的其他差异。（3）继续进行目前的合作项目。（4）鼓励各自的准则解释机构协调相互间的行动。

    FASB主席罗伯特。H.荷兹评论说：“FASB承诺制定世界范围内的高质量的报告准则以支持全球资本市场的健康发展。通过与IASB在短期趋同项目——同时包括长期问题的合作，将大大提高成功的可能性。我们的协议为通过合作达到我们共同的目标提供了明确的方向。”IASB主席大卫。泰迪爵士说：“这个协议是我们通过与国家准则制定机构之间的合作以获得真正的全球会计准则的又一重要步骤。尽管我们意识到未来还会遇到很多挑战，但现在我对能消除国家准则和国际准则之间的主要差异充满信心；通过美国GAAP、IFRS和其他国家准则的趋同，世界资本市场将运用一套投资者能信任的全球会计准则。”

    四、美国会计准则变革对我国的借鉴与启示

    美国与国际会计准则的趋同将大大加快全球资本市场统一的步伐，并将促使其他国家与地区的会计准则制定机构认真思考准则国际化问题。可以预见，美国会计准则制定模式的转变以及FASB和IASB朝全球会计准则的趋同方向合作将使全球资本市场适用相同的会计准则成为可能。这在会计发展史上将具有里程碑性质的重大意义，势必对世界各国会计准则的制定产生深远影响。

    经济全球化的高级形式是资本市场的一体化，而资本市场一体化势必要求作为通用商业语言的会计实现统一。然而在我国，关于会计准则制定是朝国际化还是本土化方向发展还存在一定争议，在理论与实践上尚未得到统一，这将影响我国经济的整体发展。在这一问题上，美国的做法尤其值得借鉴。凭借美国强大的综合国力，FASB一直领导着世界会计潮流的走向。我国加入WT0后，资本市场、产品市场、劳务市场均将陆续开放，与国内大多行业一样，会计业正面临越来越紧迫的国际化要求。会计的国际化包括两个层面：一个是国内会计服务业市场的开放；另一方面则是会计标准的国际化。在国内会计服务市场的开放问题上，我国已列出了具体的开放时间表。在准则国际化方面，借鉴美国准则变革的经验，我国应进一步朝着与国际会计准则趋同的方向迈进。我国会计界高级领导层已经意识到了这一点。在去年底于香港召开的第16届世界会计师大会上，财政部部长助理冯淑萍明确表示：我国将“用三年左右的时间建立和完善中国会计准则体系。在会计准则制定过程中，我们将继续借鉴国际会计准则。除非相关国际会计准则与中国的法律法规存在冲突或明显不切合中国实际，否则，我们将与国际会计准则保持一致。”在全球资本市场有望采用统一的会计规则的前景下，尤其是目前我国已取代美国成为吸收外国投资最高的国家，为增进会计信息的可比性，提高资本市场的透明度，有利于国内外投资者作出稳健的经济决策，我们应在照顾到中国具体国情的前提下，加速我国会计准则的国际化进程。