1991年，经全国人大常务委员会审议通过，决定将外商投资企业所得税法和外国企业所得税法两法合并修订为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“新《外税法》”），新《外税法》首次提出了关联企业的概念，并在其实施细则中以整章的篇幅对关联企业业务往来的税收征管作了比较明确的规定。1992年在《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》基础上修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“旧《征管法》”）第二十四条对关联企业业务往来的税收征管也作出了类似的原则规定。1993年12月31日，国务院发布的作为新税制改革组成部分的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》基本引用了旧《征管法》的规定。分别于2001年和2002年发布并实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“新《征管法》”）和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称“新《征管法实施细则》”）在继承上述有关法律法规基本原则的基础上，对一些具体问题作了进一步的明确。

　　1997年1月6日，证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号—招股说明书的内容与格式》首次将关联企业的基本情况等内容列入了信息披露的必备内容。同年5月22日，财政部发布了用以指导企业对关联方会计信息披露的规范—《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》（以下简称“《关联方交易会计准则》”），并规定于1997年1月1日起率先在上市公司中施行。目前比较有代表性，并仍然有效的法规包括：证监会于1999年10月10日发布的《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》，于2001年3月15日修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号—招股说明书》（以下简称“新《招股说明书准则》”），以及上海证券交易所于2001年6月8日修订的《上海证券交易所股票上市规则》（以下简称“《上市规则》”）；财政部于2001年12月21日发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。本文将以上述仍然有效的法规作为比较研究的基础。

　　关联方关系的定义

　　1.会计规范

　　《关联方交易会计准则》认为，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方。

　　《关联方交易会计准则》同时将与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商和代理商，以及同受国家控制的企业等三种情形排除在关联方之外。

　　2.税收征管

　　新《征管法实施细则》第五十一条规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。

　　3.证券监管

　　新《招股说明书准则》没有提及关联方关系定义，仅在第九十四条原则规定了发行人所披露的关联方、关联关系和关联交易，除应遵循有关企业会计制度规定外，还应遵循从严原则。

　　相比而言，《上市规则》则要具体一些。《上市规则》规定，上市公司关联人包括关联法人、关联自然人和潜在关联人。由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司发生的关联交易，视同上市公司行为。

　　4.国际会计准则的规定

　　国际会计准则认为，在制定财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为它们是有关联的。定义中用的都是“或”，也就是只要符合其中一个条件，就认为是关联方。什么样才叫“控制”或“重大影响”，国际会计准则有专门解释：“控制”是指直接地或通过附属公司间接地拥有一个企业半数以上，或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥该企业的财务与经营决策：“重大影响”是指参加企业财务和经营决策的制定，但不控制这些政策。施加重大影响可以通过出席董事会的方式或参加政策的制定过程，重要的公司间交易、管理人员的交换、技术资料上的依赖性等方式。重大影响可通过股份的拥有、章程或协议达到。

　　通过对比，我们可以获得以下结论：

　　1.相比较而言，《关联方交易会计准则》对关联方关系所作的定义是最全面的。《关联方交易会计准则》与国际会计准则相比几乎没有太大的实质差异。这一方面说明《关联方交易会计准则》起草时，起点较高，已经吸收和考虑了国际上的做法；另一方面也说明对关联方关系的定义，国际上的做法基本比较成熟，不存在特别大的争议。但《关联方交易会计准则》也有很多值得探讨的地方。例如，作为关联方关系及其交易核心问题的交易价格，准则只字未提；没有将潜在关联方关系列入定义范围；将与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构等三种情形排除在关联方之外，虽符合国际上的通常做法，但让准则制订者始料未及的是，三种情形有时却成了关联方逃避监管的“乐园”等等。

　　2.新《征管法实施细则》没有采纳《关联方交易会计准则》对关联方关系所下的定义，而是采用了以旧《征管法》作为基础，进行适当“改造”的办法。比较典型的如新《征管法实施细则》仍将关联方关系确定为关联企业，而将关联自然人排除在关联方关系之外。税收征管与会计规范的差异可见一斑。新《征管法实施细则》在定义关联企业时，虽然仅列举了存在三种关系的公司、企业和其他经济组织，但由于第三条“在利益上具有相关联的其他关系”，事实上属于保底条款，显然对这一条款的具体解释，客观上将扩大税务征管对关联企业的认定范围，同时也在一定程度上弥补了税收征管对关联方关系定义的不足。

　　3.新《招股说明书准则》尽管没有提及关联方关系的定义，但从其“除应遵循有关企业会计制度规定外，还应遵循从严原则”的提法看，一是说明证监会无意从证券监管的角度重新定义关联方关系，以免给会计实务造成不必要的麻烦；二是说明证监会虽然认同了企业会计准则的规定，但也有一定的保留，认为一切应当从严把握，无论是对关联方关系的认定，还是其披露的要求。而经过证监会批准的《上市规则》，与新《招股说明书准则》和《关联方交易会计准则》相比，均有一些新意。例如，《上市规则》首次提出了关联人的概念，并分别对关联法人、关联自然人和潜在关联人作了严格定义。再如，《上市规则》将上市公司关联人从关联法人和关联自然人扩大到潜在关联人。根据《上市规则》规定，凡因与上市公司关联人签署协议或作出安排，在协议生效后符合关联法人或关联自然人规定的，界定为上市公司潜在关联人。潜在关联人的提出，不能仅仅看作是概念的创新，其意义在于事实上作为证券交易所已经将监管范围由会计报表表内扩大到了会计报表表外。

　　4.无论是会计规范，还是税收征管，抑或是证券监管，在关联方关系的定义上，其实不存在不可调和的矛盾，关联方关系的定义“三驾马车”完全可以做到统一。

　　关联方交易的认定

　　1.会计规范

　　《关联方交易会计准则》规定，凡在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，均认定为关联方交易。在强调实质重于形式原则的基础上，《关联方交易会计准则》列举了11种形式，具体包括：（1）购买或销售商品；（2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）代理；（5）租赁；（6）提供资金（包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金）；（7）担保和抵押；（8）管理方面的合同；（9）研究与开发项目的转移；（10）许可协议；（11）关键管理人员报酬。

　　2.税收征管

　　新《征管法实施细则》没有正面对关联交易作出定义，而是在第五十二条中对什么是独立企业之间的业务往来作了明确。新《征管法实施细则》规定，独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。

　　3.证券监管

　　新《招股说明书准则》虽然没有提及关联方交易的定义，但第九十八条列举的需要披露的16项关联方交易，大致表示了证监会对什么是关联交易的理解，也可以认为是其从严原则的一种体现。这16项关联交易是：（1）购销商品；（2）买卖有形或无形资产；（3）兼并或合并法人；（4）出让与受让股权；（5）提供或接受劳务； （6）代理；（7）租赁；（8）各种采取合同或非合同形式进行的委托；（9）提供资金或资源；（10）协议或非协议许可；（11）担保； （12）合作研究与开发或技术项目的转移； （13）向关联方人士支付报酬；（14）合作投资设立企业；（15）合作开发项目；（16）其他对发行人有影响的重大交易。

　　《上市规则》第三节规定，上市公司关联交易是指上市公司及其控股子公司与关联人发生的转移资源或义务的事项，具体包括：（1）购买或销售商品； （2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）代理；（5）租赁；（6）提供资金（包括以现金或实物形式）； （7）担保； （8）管理方面的合同；（9）研究与开发项目的转移；（10）许可协议；（11）赠与； （12）债务重组；（13）非货币性交易； （14）关联双方共同投资；（15）本所认为应当属于关联交易的其他事项。

　　通过对比，我们可以获得以下结论：

　　1.除新《征管法实施细则》外，从上述法规列举的关联方交易形式的条数而言，新《招股说明书准则》共16条排第一，《上市规则》以15条居次席，《关联方交易会计准则》仅11条列最后。条数的多少大致能够说明各法规对关联交易问题的细化程度，反映出随着时间的推移，关联交易的具体形式在不断翻新，种类在不断增加，最终将促使已有的法规进行不断的修改和完善。

　　2.《上市规则》与《关联方交易会计准则》相比，所列举的关联方交易形式中，前10类基本相同，但也存在差异。例如，第6类“提供资金”，《上市规则》仅指出，提供资金包括现金形式和实物形式。而《关联方交易会计准则》则指出，提供资金包括以现金形式和实物形式的贷款和权益性资金。由于企业之间（有资格贷款的金融机构除外）的贷款虽然实务中比较普遍，但仍属于违法行为，因此，《上市规则》相对要慎重些，而《关联方交易会计准则》则要大胆得多。这也符合会计是经济业务的反映，而并不太注重法律形式这一基本理念。至于《关联方交易会计准则》所说的权益性资金，实际上更多地体现为投资，应容易理解。而《上市规则》将其单列为第14类，即“关联双方共同投资”。前者是指对关联方投资，后者则是指与关联方一起投资；再如第7类，《关联方交易会计准则》规定为“担保和抵押”，《上市规则》则规定为“担保”。从《中华人民共和国担保法》第三条的规定看，《上市规则》比《关联方交易会计准则》要严谨，因为，抵押其实属于担保的组成部分，担保包括保证、抵押、质押、留置和定金等5种具体形式。

　　3.《上市规则》与《关联方交易会计准则》相比，比较明显的差别是，《上市规则》没有将《关联方交易会计准则》第11类“关键管理人员报酬”列入，但增加了赠与、债务重组、非货币性交易、关联双方共同投资和其他等5种类型。赠与、债务重组和非货币性交易，均是近几年证券市场存在问题较多的地方，《上市规则》将其列入，应是一种务实的考虑。

　　4.新《招股说明书准则》与《上市规则》、《关联方交易会计准则》相比，在基本内容相似的大前提下，细节差异还是十分明显的。第一，新《招股说明书准则》将《上市规则》和《关联方交易会计准则》第2类“购买或销售除商品以外的其他资产”拆分为“买卖有形或无形资产”、“兼并或合并法人”和“出让与受让股权”三类。买卖有形或无形资产，虽然对第1类“购销商品”所不能涵括的内容，进行了补充，但事实上已“架空”了第1类“购销商品”，因为购销商品也属于有形资产。“出让与受让股权”也属于买卖有形或无形资产范畴，不再赘述。值得赞许的是“兼并或合并法人”。因为兼并和合并法人的提法已经超越了资产的范畴，使关联交易第一次触及到了法人这一层面。第二，新《招股说明书准则》增加了委托经营这种形式。委托经营，作为超越股权、超越所有制，在实务中并不少见的经营形式，新《招股说明书准则》之所以将其单列，是因为委托经营作为解决同业竞争（同业竞争是发行股票必须考虑解决的问题之一，笔者注）的途径，一直受到证监会的认可；新《招股说明书准则》同时将“合作开发项目”单列为第15类，也应视作是一种进步。第三，新《招股说明书准则》对部分关联交易形式，提出了自己的看法。例如，将提供资金，规定为“提供资金或资源”，从而将实物资产等也包含入内；将许可协议，规定为“协议或非协议许可”，使非协议的许可无机可乘；将研究与开发项目的转移，规定为“合作研究与开发或技术项目的转移”，从而增加了技术项目的内容。

　　此外，新《招股说明书准则》将“合作投资设立企业”单独作为关联交易的一种形式，与《上市规则》的提法是一致的。

　　5.与会计规范和证券监管相比，新《征管法实施细则》对关联方交易的规定要简单得多的。新《征管法实施细则》将关联方交易确定为关联业务往来，而将非业务往来排除在关联方交易之外。究竟什么是业务往来，新《征管法实施细则》并没有交代。

　　6.从新《征管法实施细则》对独立企业之间的业务往来的定义可以看出，税收征管并不关注关联方关系及其交易的信息披露，而是更多地关注企业之间是否按照公平成交价格和营业常规进行业务往来，这一点是《关联方交易会计准则》所没有的，而从某种意义上来说又是切中要害的，因而是值得肯定的。

　　7.值得说明的是，关联方交易的认定比关联方交易的定义要困难得多。过于宽泛，会影响资本的扩张、联结，以至税源的稳定；过于狭窄，则会引起少数股东的不满，甚至危及公众利益和国家利益。因此，认定关联方交易时，实质重于形式原则和重要性原则是应当得到遵循的二个基本原则。所谓实质重于形式原则，是指在考虑各种可能的关联方之间的相互关系时，更应注意相互关系的实质，而不仅仅是法律形式。所谓重要性原则，是指在认定关联交易时，应有轻重之分。如零星的关联方交易，不重要的关联交易可以予以“放行”。