固定资产作为企业一项重要资产项目，其确认计量准确与否对企业会计信息真实、完整性具有举足轻重的意义。近期颁布的《企业会计准则——固定资产》在夯实企业资产、提高资产质量提供有力制度保障的同时，也给予会计职业判断更广阔的空间，对职业判断提出更高要求，值得我们思考。

　　一、固定资产确认、计量对会计职业判断提出的思考

　　准则对固定资产的定义有三个显著变化：一是不再作是否“生产经营性”这样的区分，二是在固定资产的使用时间上修改为“使用年限超过一年”，三是不再界定使用单位价值具体数目，而是改为“价值较高的资产”。价值较高不是量化判断标准，需要运用职业判断认定何为“较高”。准则赋予的这种灵活性是要强调企业根据自身生产经营特点和市场情况来确认固定资产，充分利用市场这一看不见的手达到优化配置资源的目的。但这种是灵活性同时也是把双刃剑，若会计人员职业判断不够准确，若企业有不良意图，那么新准则可能成为企业操纵利润的工具。

　　对固定资产的确认，准则根据实质性控制权和能否带来实质性经济利益两条原则，揭示现有固定资产的使用情况和潜在风险，在一定程度上剔除不良资产。但另一方面，准则又指出，企业在对固定资产进行确认时，应考虑企业具体情形加以判断，并列举出如环保安全设备等资产，虽不能直接带来经济利益，却有助于企业从相关资产中获得经济利益也应进行确认。这一规定加大了企业职业判断的难度，加上经济的不确定性所带来的包括技术、市场、法规等各方面的变化，使会计人员在面临实际问题时往往感到无所适从。比如：随着人们偏好的改变，原有产品市场不断萎缩，则相应的生产设备价值也大幅度降低。

　　准则对不同交易类型采用不同的确认标准，增大了会计职业判断的难度。购入固定资产采用历史成本价；投资投入按投资双方确认价值入账，其实质是公允价值；盘盈资产采用现行市价。同时，在复杂的经济环境下，企业间的交易往往具有混杂性，一笔交易可能同时涉及购销、非货币性交易甚至债务重组。会计人员难以判断其究竟属于哪一种交易，用哪一种对应的确认标准。正是职业判断的这种模糊性导致了所谓“会计创新”之怪现象如雨后春笋般涌现出来。比如：关联企业拟进行资产置换，但非货币性交易规定只能用有关账面价值入账，这使企业虚增利润的企图落空。“会计创新”则采用迂回战术，避开与准则的正面冲突，先签订购销合同，以高价出售资产，再用应收账款冲前期债务，利用职业判断钻制度空子，以达到粉饰利润的目的。

　　后续支出资本化问题对会计职业判断提出了又一个思考，后续支出是否应计人固定资产账面价值、增计数额为多少都需要进行细致深入的判断。若判断失误会导致费用资本化，当期利润上升，形成企业调节利润的渠道。准则中用了“如果”这一假设前提的字眼，使得后续支出“可能带来经济利益的流入”和“原先的估计”具有很大的随意性和不确定性，职业判断的重要性凸现出来。针对我国目前企业后续支出过多资本化问题，如何根据经验，用敏锐的目光，进行准确的判断成为会计人员思考的又一问题。比如，刚上市不久的北京华联，截止去年6月30日其资产负债表上长期待摊费用余额高达14570万元，该笔资产全部由店铺更新改造支出构成，摊销期为20年。这项支出看起来是针对固定资产的资本性支出，而不是费用性支出。受准则指引，北京华联似乎可以将上述能够改善其资产状况与业绩的支出计入固定资产并采取折旧的方式加以分摊。但遗憾的是，被更新改造的固定资产在所有权上并不属于北京华联，它们是协议租用的，这决定了它不能增加固定资产价值，只能以费用形式反映。面对如此复杂的经济现象，会计人员不能只就业务表面特征进行处理，而要挖出隐藏其后的实质交易，才能做到准确判断。

　　二、计提减值准备的会计职业判断思考

　　计提减值准备赋予企业更多的职业判断权利，为职业判断提供更广阔的空间，目的在于使企业更稳定地确认当期收益，更真实公允地反映企业的财务状况，在理论上更符合谨慎性原则，但不可否认也不可避免地会带来新问题：如何界定资产减值、如何计提减值等都没有绝对的标准，需要会计人员根据具体情况作出判断。而判断所依据的条件和衡量的标准各不相同，因此企业管理者、会计人员可能利用这种会计的随意性，利用具体项目内容的伸缩性，用带有偏向性的假设来歪曲财务报表上的利润，使之成为企业盈余管理的手段。

　　比如在实施新会计政策第一年，就可以利用“追溯调整法”将当年或以后年度的损失追溯到以前年度，或将以后年度的收益提前在本年度确认，还可以通过对当年度资产减值准备提取方法的选择，少提或多提以影响当年度的盈利。相关资料表明在2001年中报中，上市公司有很大部分只更改了会计政策，根本没有或很少计提减值准备，也没有对其进行披露。但这种做法却是在制度范围内允许的，是职业判断权利选择的结果，即使其资产真实性会让人产生一定怀疑。从这个层面看，准则制定部门还应谨慎赋予企业会计选择性。

　　三、折旧政策对会计职业判断提出的思考

　　准则在坚持由企业自主确定固定资产折旧政策下，进一步突出折旧原则的选择要根据“固定资产所含经济利益预期实现方式”来判断，运用资产确认的两条原则，结合本企业、本行业具体情况作出取舍。

　　残值率根据不同企业允许估计并采用不同的比率。一般而言，固定资产净残值都很小，特别是科技含量较高的仪器、设备，报废时几乎没多少价值可收回。从重要性原则出发，可以不考虑这类固定资产残值。又如由于安全、环保等法规的制约，有些固定资产报废时可以收回的残余价值可能不足以支付清理费用，即净残值出现负数。在计算折旧时则应将其绝对值加到固定资产成本中去。

　　折旧年限的确定权下放给企业后并不是说企业可以随心所欲，可以根据企业报表利润需要随时改变，使之变成调节经营业绩的蓄水池。会计人员在合理运用职业判断时要充分保证估计方法的一贯性和一致性。正如前例，北京华联将该笔巨额长期待摊费用作20年摊销显然是不合情理的。常识告诉我们，20年内进行的固定资产更新不可能只有一次，如果考虑到近几年国际零售店铺频繁装修的实际情况，至少应多达三次以上。对不可避免的下一次更新改造支出，继续按照20年进行摊销，将导致该资产越滚越大，其报表利润泡沫化在所难免。