在经济全球化和竞争不断加剧的今天，在复杂多变的国际经济政治、法律环境中，企业常采用改组、兼并的方式对其经营战略进行调整以响应市场需求，保持持久的生命力。有时，整个企业在持续经营，而出于战略或经营上的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的某些分部（包括地区分部和业务分部），这就会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营（即中止营业）现象的存在，从而产生了对该现象进行会计处理的要求。而我国目前还没有制定有关中止营业的会计原则、程序和方法。只是在财政部1998年5月12日颁布的《企业会计准则一资产负债表日后事项》引言部分中，将“中止营业”排除在资产负债表日后事项之外。这是中国会计制度和会计准则中第一次提及“中止营业”（discontinued operation）概念，但并未明确其定义。笔者在本文中将对中止营业与资产负债表日后事项的关系进行讨论，然后对我国有关中止营业的准则的建设提出几点建议。

    一、中止营业的概念

    美国注册会计师协会（AICPA）前会计原则委员会（APB）在其于1973年发布的第30号意见书“营业成果的报告”中提出：中止营业是指企业的某项营业已经以出售、废弃、拆除或以其他方式予以处置；或者，该项营业虽仍在经营，但已有计划将其进行处置。在这个概念中，“营业”（a segment of business）包含两个方面的标准：一是指企业的一个独立的业务种类，其活动代表一个企业的一条主要生产线或顾客类别；二是指其资产、经营成果、经营活动，在实物上和经营上，能与企业其他的资产、经营成果、经营活动明确划分。“营业”可以是子公司、分部、部门，或者在某些情况下是合资企业和非子公司的被投资单位。

    二、中止营业的会计处理

    根据APB第30号意见书规定，损益表中应专门辟出一部分，以列示中止营业的利得或损失。中止营业的结果在扣除所得税影响后列示于持续经营（continuin goperation）之后，非常项目（extraordinary item）之前。

    有两个日期在中止营业的会计处理中有重要影响，应予以明确。其一是：计量日（measurement date）。计量日是企业管理层形成正式计划对企业的某一项营业进行处置的日期。其二是：处置日（disposal date）。处置日是指出售完成日（如果以出售为处置方式），或经营活动停止日（如果以放弃为处置方式）。在此基础上将需要报告的中止营业的利得和损失分为两部分：（1）从会计期期初至计量日的营业收入或损失；（2）处置产生的利得或损失。

    APB意见书第30号对实务中中止营业的应用分为以下三种情况：

    1.无逐步退出期（no phase-out period）。逐步退出期为计量日与处置日之间的时间间隔。在无逐步退出期这种情况下，计量日与处置日为同一天，中止营业的利得或损失可直接得出，并反映于损益表中。

    2.逐步退出期（phase-out period）。实务中，计量日与处置日几乎不可能是一天。一般处置日在计量日的若干天之后，因此，处置产生的利得或损失应当是以下两个数额之和：（1）计量日到处置日（逐步退出期）的收入或损失；（2）处置该部分的净资产所获得的利得或损失。之所以要将上面的两个项目合计起来，是因为一般企业都需要有一个合理的时间来逐步退出其中止营业的部分，以便寻找一个出价更高的买主。因此，逐步退出期的收入或损失也应被纳入处置的利得或损失的计算中。

    3.扩展的逐步退出期（extended phase-out period）。假定中止营业的计量日与处置日在同一个会计期间内，确定中止营业的利得和损失就非常直观。然而，逐步退出期有可能会延伸、扩展到下一会计年度。在这种情况下，职业界采取比较稳健的态度。首先将处置的利得或损失分为两类：（1）从计量日至第一个会计期期末所实现的利得或损失；（2）从第一个会计期期末到处置日的估计利得或损失。值得注意的是：每一类利得或损失都是由经营收益或损失以及处置利得或损失组成。然后，如果在第一个会计期期末至处置日，预计发生损失，那么这部分损失应确认为逐步退出期的损益的一部分。如果预计产生利得，那么其确认的数额以计量日到第一个会计期期末所实现的损失为限。

    结合我国的现行准则，只有从理论的高度对中止营业问题有一个更透彻的认识，才有可能构建一个较完善的中止营业准则体系，因此，笔者选择以对中止营业和资产负债表日后事项的关系的理论探讨作为切人点，由此再对我国中止营业准则的构建提出几点建议。

    三、中止营业与资产负债表日后事项的关系

    1.在无逐步退出期及逐步退出期的情况下，由于计量日与处置日在同一个会计期间内，自然不涉及需调整的资产负债表日后事项。但如果这两种情况下的中止营业事项发生在资产负债表日至财务报告批准报出日之间。则有可能影响财务报表使用者的正确估计和决策。按资产负债表日后事项的概念，这种类型的中止营业应属于非调整的资产负债表日后事项。

    2.在扩展的逐步退出期情况下，即中止营业的处置时间超过了当年资产负债表日，这就必定涉及资产负债表日至处置日期间的营业成果的估计及处置利得（或损失）的估计问题。如果获得进一步的证据，这些估计在资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生了较大的变化，按资产负债表日后事项的概念，这类有关中止营业的事项应予以调整。

    综上所述，首先，从理论的角度进行分析，将中止营业列入资产负债表日后事项符合相关性及充分揭示的会计原则；而不将其列入资产负债表日后事项似与此两项原则相悖。其次，纵观国外相关准则，IASC将中止营业包括在资产负债表日后事项的调整事项之中，APB则在其第30号意见书中指出，根据中止营业的具体性质来判断其是否归属于资产负债表日后事项。

    既然中止营业不应被排除在资产负债表日后事项之外，那么我国的《企业会计准则一资产负债表日后事项》的引言部分，明确指出该准则不涉及中止营业的原因何在呢？

    《企业会计准则一资产负债表日后事项》指南中有一段含糊的理由：“由于某项营业终止涉及到运用的会计政策，如已不适用于持续经营的会计假设，对资产等的计价方面与在持续经营的会计假设前提下所适用的会计政策不同，需要作出特殊的会计处理规定，因此，本准则不涉及资产负债表日前、资产负债表日或资产负债表日后确定的中止营业。

    笔者认为，以上这段表述暗含了如下几点意义：（1）虽然企业在经营活动中已经碰到了中止营业问题，但是中止营业这个会计概念在我国还未得到普遍理解；（2）中止营业涉及更多的会计假设、计量和计价问题，我国还未有公认的对其进行会计处理的方法；（3）可以在以后的与中止营业关系更紧密的具体会计准则中，对其进行进一步的研究和讨论，确定处理中止营业的“会计政策”和“会计处理规定”。

    四、关于我国制定有关中止营业会计准则的几点建议

    1.鉴于中止营业部分不适用持续经营的会计假设，在中止营业准则中应明确规定采用有别于传统历史成本计量属性的现行市价属性，对中止营业部分的资产进行计量。从而使会计信息更具客观性，有利于报表使用者决策。

    2.为准确、全面地反映企业某一会计期间经营成果的构成，展望企业未来的财务状况和经营业绩，应在损益表中专门辟出一部分来提示中止营业的利得或损失，并在财务报表附注中对中止营业的计划、处置等相关问题作出披露，这样可避免由于中止营业事项的发生使得某一主体前后会计期间的收益出现较大差异，而导致会计报表使用者的误解。

    3.对《资产债表日后事项》准则进行修订，将中止营业包括在资产负债表日后事项之中，从而使得无论是出现在资产负债表日前、资产负债表日或资产负债表日后的中止营业的会计处理均有章可循，避免在制度层面出现“缺位”现象。

    4.完善《关联方关系及其交易的披露》准则，在准则中强调对企业合并、重组等类似的交易事项的价格作出严格限定，对超过公认的正常价格的部分，不得计入收益，而是通过增加“资本公积”处理，以防止企业通过与关联方进行某个营业分部的交易而虚增或虚减利润，粉饰财务报表。